Hof Arnhem-Leeuwarden, 19-08-2025, nr. 25/371

De Inspecteur heeft aanslagen inkomstenbelasting (IB) 2012 tot en met 2017 opgelegd (hierna: de aanslagen). Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. De aanslag IB 2017 is berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 744.255.

Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2017 bezwaar gemaakt en voor het jaar 2017 de inspecteur verzocht om prorogatie. De inspecteur heeft met dit verzoek om prorogatie ingestemd en heeft voor de jaren 2012 tot en met 2016 uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Het bezwaarschrift voor het jaar 2017 heeft de Rechtbank behandeld als ware het een beroepschrift. De Rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2012 tot en met 2016 ongegrond verklaard en het beroep voor het jaar 2017 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 140.148.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 30 augustus 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:2777, bevestigd.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën hebben tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1878, (hierna ook: het arrest) is het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (dat alleen zag op de door de Rechtbank verlaagde aanslag IB met betrekking tot het jaar 2017) gegrond, de (gehele) uitspraak van het gerechtshof vernietigd en is het geding naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) verwezen ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben schriftelijk gereageerd op het arrest.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 juni 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. D.G. Barmentlo, mr. drs. A.G. Haasnoot en mr. N ten Donkelaar, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] , [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

In het arrest is het volgende door de Hoge Raad overwogen.

“2. Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende was eigenaar van de [naam4] in [plaats1] (hierna: [naam4] ). Een groot deel van [naam4] bestond uit cultuurgronden ingericht voor agrarisch gebruik. Een in 2005 door het Koninkrijk der Nederlanden en het [naam5] gesloten verdrag voorziet in het ontwikkelen van een intergetijdengebied in [naam4] . Door het Rijksinpassingsplan “ [naam4] ” is in 2014 aan [naam4] in zijn geheel de bestemming (estuariene) natuur toegekend.

Vervolgens is [naam4] onteigend. Het daartoe strekkende Koninklijk Besluit is definitief geworden door een op 5 januari 2018 gewezen arrest van de Hoge Raad.

In het kader van de onteigening heeft de Rechtbank aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd voor de jaren 2012 tot en met 2017, waarin een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: inkomen in box 3) is begrepen. De waarde van [naam4] is daarbij voor de jaren 2012 tot en met 2016 bepaald op grond van normwaarden voor landbouwgronden, uiteenlopend van € 9.532.968 (2012) tot € 11.482.138 (2016). Voor het jaar 2017 is de waarde afgeleid uit de hiervoor in 2.3 bedoelde schadeloosstelling, en bepaald op € 14.000.000.

De aanslag voor het jaar 2017 is ten aanzien van het inkomen in box 3 gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 13.975.000, geheel bestaande uit de hiervoor in 2.4 genoemde waarde die de Inspecteur voor dat jaar aan [naam4] heeft toegekend, verminderd met het heffingvrije vermogen van € 25.000. Het inkomen in box 3 heeft de Inspecteur voor dat jaar bepaald op € 744.255.

De Rechtbank heeft de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 in stand gelaten, maar de aanslag voor het jaar 2017 heeft zij verminderd. Naar het oordeel van de Rechtbank is ten aanzien van dat jaar sprake van een schending van het recht op eigendom. De Rechtbank heeft rechtsherstel geboden door uit te gaan van het werkelijke rendement, en het inkomen in box 3 op basis daarvan vastgesteld op € 140.148.

Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel. Dat oordeel is juist. Het middel faalt daarom.

Het derde middel is gericht tegen het hiervoor in 3.3.5 weergegeven oordeel. Het middel is eveneens tevergeefs voorgesteld. De Hoge Raad verwijst naar hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.4.9 van zijn op 6 juni 2024 uitgesproken arrest met nummer 23/00653, ECLI:NL:HR:2024:705 (hierna: het arrest van 6 juni 2024).

De overige klachten van belanghebbende over de uitspraak van het Hof zijn gericht tegen het hiervoor in 3.2.3 bedoelde oordeel. De Hoge Raad heeft ook die klachten beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Het middel faalt voor zover het betoogt dat het aan de wetgever is en niet aan de rechter om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met een schending van het EVRM en het Eerste Protocol bij het EVRM als gevolg van het stelsel van heffing in box 3. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie).

Het middel faalt ook voor zover het betoogt dat in dit geval geen rechtsherstel in de vorm van een vermindering van de aanslag hoeft plaats te vinden. Uit hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.3.8 van het arrest van 6 juni 2024 volgt dat dit betoog eveneens onjuist is.

Het middel is terecht voorgesteld voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 3.3.3, laatste zin, weergegeven oordeel van het Hof. De Hoge Raad verwijst naar rechtsoverweging 5.4.8 van het arrest van 6 juni 2024.

Het middel faalt voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 3.3.4 vermelde oordeel van het Hof met betrekking tot het eigen gebruik. De Hoge Raad verwijst hiervoor naar zijn vandaag gewezen arrest in de zaak met nummer 24/00572, ECLI:NL:HR:2024:1788, rechtsoverweging 5.5.

Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om te onderzoeken of, en zo ja in hoeverre het werkelijke rendement van het vermogen van belanghebbende in box 3 in het jaar 2017 lager was dan het bij het opleggen van de aanslag voor dat jaar in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Daarbij dient het verwijzingshof uit te gaan van aftrek van de zakelijke lasten en beheerskosten, aangezien het Hof bij de vaststelling van het werkelijke rendement die kosten in aftrek heeft toegestaan, en de Staatssecretaris daartegen in cassatie niet is opgekomen. Opmerking verdient nog dat de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot de omvang van het werkelijke rendement op belanghebbende rusten (Vgl. HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, rechtsoverweging 5.4.11).

Tussen partijen is niet in geschil dat het saldo van de in het arrest bedoelde zakelijke lasten en beheerskosten en de huur- en pachtopbrengsten € 140.148 bedragen. Dit is het werkelijk rendement buiten ongerealiseerde vermogensmutaties, zoals door de Rechtbank vastgesteld en door het gerechtshof bekrachtigd.

Op 27 december 2016 heeft de Pachtkamer van dit Hof beslist dat een pachtovereenkomst tussen belanghebbende en pachter [naam6] wordt ontbonden.

Bij vonnis van 8 juni 2016 heeft de civiele kamer van de Rechtbank bepaald dat de Staat in het kader van de onteigening een voorschot dient te betalen, gesteld op 100% van het in de dagvaarding genoemde bod van de Staat, te weten € 14.778.425.

Bij vonnis van 15 april 2020 (ECLI:NL:RBZWB:2020:1885) heeft de civiele kamer van de Rechtbank de waarde van het onteigende vastgesteld op (afgerond) € 17.500.000. In deze procedure is door de Nederlandse Staat een schadeloosstelling met betrekking tot de waarde van het onteigende geboden van € 15.715.57. De peildatum voor de vaststelling van de schade was 8 februari 2018. Het cassatieberoep van belanghebbende tegen dit vonnis is ongegrond verklaard. Het incidentele cassatieberoep van de Staat is gegrond verklaard, het vonnis van de Rechtbank is vernietigd en verwezen naar het gerechtshof (Hoge Raad 16 december 2022, nummer 20/01734, ECLI:NL:HR:2022:1874). Belanghebbende heeft bij het gerechtshof, bij brief van 23 juni 2023, het (dictum van het) arrest van 16 december 2022 in het geding ingebracht.

In geschil is de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt of, en zo ja, in hoeverre, de omvang van de ongerealiseerde vermogensmutatie van de [naam4] per eind 2017, gerekend vanaf 1 januari 2017, minder bedraagt dan € 604.107 (€ 744.255 minus € 140.148).

Redelijke termijn

Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd erkend dat daarbij alleen de procedure voor het jaar 2017 van belang is, aangezien voor de jaren 2012 tot en met 2016 de spanning en frustratie feitelijk geëindigd is met het bekend worden van het arrest.

De aanslag IB 2017 is opgelegd op 22 december 2020. Het hiertegen gerichte bezwaarschrift is behandeld als beroepschrift (prorogatie). De redelijke termijn voor de behandeling van het op 23 december 2020 ingediende bezwaarschrift bedraagt ten minste 6,5 jaar (indien prorogatie meebrengt dat de termijn voor het afhandelen van bezwaar (6 maanden) in mindering moet worden gebracht op de redelijke termijn). Verder heeft het Hof na de datum van het arrest (20 december 2024) 1 jaar om uitspraak te doen. Beide redelijke termijnen zijn niet verstreken op de datum van deze uitspraak. Belanghebbende heeft geen recht op een vergoeding van immateriële schade.

Schulden die verband houden met [naam4]

Belanghebbende heeft bepleit dat ten onrechte geen rekening is gehouden met schulden die verband houden met [naam4] . Voor zover belanghebbende daarmee heeft willen aantonen dat het op forfaitaire wijze berekende rendement hierdoor wordt verlaagd, is naar het oordeel van het Hof voor deze stelling, gelet op de verwijsopdracht van de Hoge Raad, na cassatie geen plaats meer. Het Hof dient immers te onderzoeken of, en zo ja in hoeverre het werkelijke rendement van het vermogen van belanghebbende in box 3 in het jaar 2017 lager was dan het bij het opleggen van de aanslag voor dat jaar in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Het bij het opleggen van de aanslag IB 2017 in aanmerking genomen forfaitaire rendement staat vast. Belanghebbende heeft verder niet gesteld of aannemelijk gemaakt of, en zo ja tot welk bedrag, met betrekking tot deze schulden renten zijn betaald, zodat met eventuele renten betaald op deze schulden geen rekening kan worden gehouden bij het bepalen van het werkelijk rendement (vergelijk overweging 5.4.10 in het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705).

Ongerealiseerde vermogensmutatie

Naar het oordeel van het Hof moet de ongerealiseerde vermogensmutatie van [naam4] worden berekend door de waarde in het economische verkeer van [naam4] per 1 januari 2017 in mindering te brengen op de waarde in het economische verkeer van de [naam4] per 31 december 2017.

Op grond van artikel 5.19, eerste lid, van de Wet IB 2001, worden bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. De Hoge Raad heeft in het arrest geconstateerd dat deze waarde in het economische verkeer van de [naam4] voor het jaar 2017 is afgeleid uit de door de Rechtbank toegekende schadeloosstelling en op deze wijze is bepaald op € 14.000.000 (overwegingen 2.3 en 2.4 van het arrest). Naar het Hof begrijpt, wordt met de door de Rechtbank toegekende schadeloosstelling gedoeld op schadevergoeding in het vonnis van (de civiele kamer van) de Rechtbank van 15 april 2020 (zie 2.5). De Hoge Raad heeft vervolgens het beroep in cassatie, voor zover gericht tegen het oordeel van het gerechtshof dat de waarde van de [naam4] eerder te laag dan te hoog was vastgesteld (overweging 3.2.3 van het arrest), ongegrond verklaard met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie (overweging 4.3 van het arrest). Het feit dat (ook) in cassatie bekend was dat dit vonnis van de Rechtbank inmiddels door de Hoge Raad bij arrest van 16 december 2022 was vernietigd, heeft niet tot een ander oordeel geleid.

Het Hof leidt uit bovenstaand arrest af dat de waarde in het economische verkeer van de [naam4] kan worden bepaald op de (geschatte) hoogte van een schadeloosstelling bij onteigening, waarbij als peildatum 1 januari 2017 respectievelijk 31 december 2017 wordt gehanteerd. De ongerealiseerde vermogensmutatie kan worden gevonden door de (geschatte) schadeloosstelling met peildatum 1 januari 2017 in mindering te brengen op de (geschatte) schadeloosstelling per 31 december 2017. Het Hof is verder van oordeel dat de omvang van de schadeloosstelling per beide peildata mag worden afgeleid uit de (vernietigde) uitspraak van de rechtbank van 15 april 2020.

Tussen partijen is niet in geschil dat, indien de geschatte schadeloosstelling bij onteigening per beide peildata dient te worden betrokken bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van [naam4] , de hoogste waardering en derhalve de waarde in het economische verkeer van [naam4] per beide peildata wordt bereikt door aan te sluiten bij deze (geschatte) schadeloosstelling.

Belanghebbende heeft zich echter op het standpunt gesteld dat de waarde van de [naam4] moet worden bepaald zonder rekening te houden met (de verwachting van) een schadeloosstelling wegens onteigening. Naar het oordeel van het Hof stuit deze stelling af op hetgeen hiervoor is overwogen. Hetgeen belanghebbende heeft gesteld omtrent het feitelijk gebruik van [naam4] op 31 december 2017, de PFAS-vervuiling, de waarde van de [naam4] als natuurterrein, de onverkoopbaarheid van de [naam4] of het ontbreken van een verkoopmarkt voor de [naam4] , stuit af op ’s Hofs oordeel dat de (geschatte) schadeloosstelling bij onteigening maatgevend is voor de waarde in het economische verkeer.

Belanghebbendes ter zitting ingenomen stelling dat voor dat geval niet zozeer de waarde van de [naam4] wordt bepaald, maar meer de vordering van belanghebbende op de Staat, welke niet behoort tot het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland (artikel 7.7 Wet IB 2001), kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad, niet tot een ander oordeel leiden. De schatting van de waarde in het economische verkeer van € 14.000.000 voor de bepaling van het forfaitaire rendement is immers op dezelfde wijze tot stand gekomen en door de Hoge Raad in stand gelaten. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat deze wijze van waarderen – waarbij de (verwachte) schadeloosstelling onverkort als maatstaf voor de waarde in het economische verkeer van [naam4] wordt gebruikt – wellicht voor het jaar 2017 in economische zin leidt tot een dubbeltelling met het aan belanghebbende in 2016 betaalde voorschot van € 14.778.425.

Voor het geval de (verwachte) schadeloosstelling bij onteigening maatgevend moet worden geacht voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de [naam4] , heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het aanbod van de Staat maatgevend dient te zijn. Dit aanbod is in 2017, aldus belanghebbende, niet gewijzigd, zodat in 2017 geen sprake is van een ongerealiseerde vermogensmutatie.

Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Niet in geschil is dat hoogte van de schadeloosstelling bij onteigening van de [naam4] onder meer afhankelijk is van de pachtdruk, welke op zijn beurt weer afhangt van de leeftijd van de pachter, de vraag of deze een opvolger heeft, de looptijd van de pachtovereenkomst en de pachtprijs. Niet in geschil is dat er enkele oudere pachters zonder opvolger waren, zodat het waarschijnlijk is dat de pachtdruk – en daarmee de verwachte schadeloosstelling bij onteigening, in de loop van 2017 is gewijzigd. Verder is tussen partijen niet in geschil dat de waarde van het bloot eigendom van de panden [adres] 1 en 3 in 2017 verder ‘volloopt’ (en derhalve de verwachte schadeloosstelling beïnvloedt), omdat het opstalrecht voor beide adressen zou vervallen op 1 oktober 2026. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof de verwachte schadeloosstelling niet worden gevonden door aan te sluiten bij een in 2017 ongewijzigd bod van de Staat.

Belanghebbende heeft verder niets aangevoerd omtrent de (geschatte) hoogte van de schadeloosstelling bij onteigening van [naam4] per beide peildata. Naar het oordeel van het Hof is hij daarmee niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat de ongerealiseerde vermogensmutatie van [naam4] in 2017 lager is dan € 604.107.

Schending van artikel 1, Eerste Protocol op regelniveau

Belanghebbende heeft gesteld dat op regelniveau geen effective remedy wordt geboden door, in plaats van uit te gaan van een op forfaitaire wijze bepaald rendement, uit te gaan van het werkelijk behaald rendement. Het Hof verwerpt dit standpunt, omdat de Hoge Raad juist heeft beslist dat rechtsherstel moet worden geboden door het werkelijke rendement in de heffing te betrekken en in aansluiting met deze jurisprudentie deze zaak heeft verwezen met de expliciete opdracht aan dit Hof te onderzoeken of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat dit werkelijk rendement lager is dan het op forfaitaire wijze bepaalde rendement.

Schending van artikel 1, Eerste Protocol: individuele en buitensporige last

Om te kunnen bepalen of de onderhavige aanslag bij belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last, is naar het oordeel van het Hof inzicht vereist in het wereldinkomen en het wereldvermogen van belanghebbende. De persoonlijke situatie van belanghebbende is immers doorslaggevend voor de beoordeling en niet alleen de inkomens- of vermogenspositie in Nederland. Belanghebbende heeft hierin geen inzicht gegeven, terwijl de bewijslast voor de stelling dat sprake is van een individuele en buitensporige last op belanghebbende rust. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aanslag IB 2017 bij hem leidt tot een individuele en buitensporige last.

Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd en de beroepen voor alle aan de orde zijnde jaren ongegrond dienen te worden verklaard.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep of het hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart de bij de Rechtbank ingestelde beroepen ongegrond,

– bevestigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur met betrekking tot de jaren 2012 tot en met 2016 en handhaaft de aanslag IB 2017, en

– wijst het verzoek om schadevergoeding af.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 19 augustus 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.W.J. de Kort) (R.A.V. Boxem)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.