Einde inhoudsopgave
Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/10.2.3
10.2.3 Aanbevelingen
Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021
- Datum
29-11-2021
- Auteur
Mr. dr. G.C. van der Burgt
- JCDI
JCDI:ADS491527:1
- Vakgebied(en)
Vennootschapsbelasting (V)
Voetnoten
Voetnoten
Zie onderdeel 2.3 en de daar gemaakte verwijzingen.
Zie hierover ook Stevens, WPNR 2017/7140, onderdeel 12.6, p. 199.
Ik schrijf bewust deels omdat het FGR primair een fiscale rechtsfiguur is. Zie daarover Stevens, WPNR 2017/7139.
Evenals bij een reguliere splitsing acht ik het niet wenselijk om (aanvullend) een ondernemingseis te stellen. Voor een onderbouwing van dit standpunt verwijs ik naar onderdeel 10.2.2.
Bij een pseudo-splitsing is geen sprake van een civielrechtelijke overgang van vermogen onder algemene titel. Daarnaast worden de participanten in de splitsende entiteit niet van rechtswege participanten van de verkrijgende entiteit(en). De pseudo-splitsing is daarmee ten opzichte van een ‘echte’ splitsing suboptimaal.
Er is voorgesteld de subjectieve vennootschapsbelastingplicht voor de open CV te laten vervallen. Mocht dat (toch) niet doorgaan, dan kan de pseudo-splitsing ook voorzien in een behoefte voor open CV’s. Denk aan een open CV die fungeert als holdingvennootschap en zowel beleggings- als ondernemingsvermogen heeft. Met het oog op een bedrijfsopvolging en de toepassing van fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, kan het wenselijk zijn het beleggingsvermogen af te zonderen van het ondernemingsvermogen. Een open CV is geen rechtspersoon, zodat een splitsing volgens het Nederlandse civiele recht onmogelijk is. In de praktijk wordt dit opgelost door een (bewerkelijk) samenstel van rechtshandelingen. Zie daarover Van den Heuvel & Schmitz, VEP 2019/58, p. 17-25 en Stevens & Wetterhahn, Tijdschrift Familiebedrijven 2019/1, onderdeel 3, p. 26. Een pseudo-splitsing is een korte route zonder omwegen.
Zie onderdeel 6.2. Vanzelfsprekend verdient dit een nadere uitwerking. Daarbij moet ook aandacht uitgaan naar de positie van de eenmanszaken omdat anders geen rechtsvormneutrale winstbelasting wordt bereikt. Aangezien dit het bestek van mijn onderzoek (ver) te buiten gaat, verwijs ik naar de literatuur genoemd in de onderdelen 4.2.2 en 6.2.
Een interessante ontwikkeling is dat begin 2019 een ambtelijk voorontwerp is verschenen van een wetsvoorstel tot wijziging van het civiele recht in verband met de modernisering van personenvennootschappen. Zie Ondernemingsrecht 2019/120. In dit wetsvoorstel wordt aan de personenvennootschappen rechtspersoonlijkheid toegekend. Zie Stevens, Ondernemingsrecht 2019/119 voor enkele fiscale aspecten van het ambtelijk voorontwerp. De civielrechtelijke (on)mogelijkheden op het gebied van herstructureringen zijn besproken door Zaman, Ondernemingsrecht 2019/115. De voorgestelde regels voorzien overigens niet in een regeling voor juridische fusie en splitsing. Dit terwijl de Werkgroep Personenvennootschappen daar eerder juist voor pleitte. Zie Modernisering Personenvennootschappen 2016, onderdeel 9.5, p. 27. Dit rapport is besproken door Heithuis, NLF-W 2019/7. Zoals uit mijn betoog uit de hoofdtekst valt op te maken, hoeft de fiscale wetgever deze ontwikkelingen mijns inziens niet af te wachten.
Het is mogelijk dat bij het moderniseren van het civiele recht voor personenvennootschappen uiteindelijk toch een splitsingsregeling wordt gecreëerd. Als de personenvennootschappen vennootschapsbelastingplichtig worden (zie hiervóór), kan direct het toepassingsbereik van de splitsingsregeling van art. 14a Wet VPB 1969 worden uitgebreid, zodat ook de splitsingsregeling voor personenvennootschappen daaronder valt. Dat lijkt mij geen al te ingewikkelde ingreep aangezien het fiscale splitsingsbegrip nu al is gekoppeld aan het civielrechtelijke splitsingsbegrip. Vanzelfsprekend bestaat voor deze personenvennootschappen in dat scenario niet langer behoefte aan een pseudo-splitsing.
Vooruitlopend op onderdeel 10.3 merk ik hier al op dat de huidige vestigingsplaatseisen in art. 14a, lid 11, Wet VPB 1969, art. 3.56, lid 2, Wet IB 2001 en art. 4.41, lid 2, Wet IB 2001 naar mijn mening dienen te worden geschrapt. In mijn voorstel gelden dus geen vestigingsplaatseisen. Dat werkt vervolgens automatisch door naar de voorgestelde pseudo-splitsing.
Zie hierover ook Zaman, Ondernemingsrecht 2019/115. Deze auteur gaat daarnaast kort in op de Belgische wetgeving.
Zie § 123 t/m § 125 UmwG. Voor een uitgebreide bespreking en een handzaam overzicht van de Duitse civielrechtelijke mogelijkheden verwijs ik naar Koster 2009, onderdeel 3.4, p. 75-99. Zie ook BMF-Schreiben, 11 november 2011, BStBl. I 2011, p. 1314, punt 01.13 t/m 01.17.
Zie § 16 en § 20 t/m § 24 UmwStG. Zie ook het schema in Elsweier 2018, onderdeel 10.3.1.2, p. 416.
Het gaat om de volgende bepalingen: art. 13h, art. 13j, en art. 14a alsmede in art. 3.56, art. 4.41, lid 2 en art. 4.42, lid 2, Wet IB 2001. In verband met een verderop in dit onderzoek gedane aanbeveling, hoeft art. 28c, lid 4, derde volzin, Wet VPB 1969 niet aangepast te worden. Zie daarover (het slot van) onderdeel 13.3.4.2.
Omdat de problematiek identiek is, gelden deze aanbevelingen ook voor de bepalingen die betrekking hebben op de juridische fusie, zoals art. 13k en 14b Wet VPB 1969 en art. 3.57, art. 4.41, lid 3 en art. 4.42, lid 3, Wet IB 2001. In het vervolg van dit hoofdstuk hanteer ik in de context van art. 14a Wet VPB 1969 de term rechtspersoon. Dat sluit aan bij het huidige recht en voorkomt begripsverwarring.
De pseudo-splitsing
Op grond van het Nederlandse civiele recht zijn uitsluitend splitsingen tussen rechtspersonen mogelijk.1 Dit betekent dat overige vennootschapsbelastingplichtige lichamen/niet-rechtspersonen, zoals een open FGR, niet kunnen deelnemen aan een splitsing naar Nederlands civiel recht. Bij deze niet-rechtspersonen kan echter wel de wens bestaan een deconcentratie van vermogen tot stand te brengen.2 Men kan het standpunt innemen dat voor die gevallen eerst een civielrechtelijke regeling moet worden ontworpen waarbij het fiscale recht kan aansluiten. Deze redenering steunt op de gedachte dat het civiele recht hier primair belemmerend werkt. Hoewel dit laatste deels juist is, ben ik geen voorstander van zo’n conservatieve benadering.3 Daarom breek ik graag een lans voor wat ik noem de pseudo-splitsing. Dit betreft een samenstel van rechtshandelingen waarbij ten minste één vennootschapsbelastingplichtige niet-rechtspersoon als splitsingspartner is betrokken en dat qua eindresultaat materieel overeenkomt met een splitsing volgens het (Nederlandse) civiele recht.4 Met deze pseudo-splitsing kan worden bereikt dat het fiscale recht, in dit geval de Wet VPB 1969 en de Wet IB 2001, een deconcentratie van vermogen van niet-rechtspersonen niet bemoeilijkt in situaties waarin een splitsing volgens het (Nederlandse) civiele recht onmogelijk is. Ik onderken dat het uitvoeren van de pseudo-splitsing civielrechtelijk bewerkelijker is dan een echte splitsing,5 maar het kan niettemin efficiënter zijn dan de omwegen die nu nodig (kunnen) zijn om een wenselijke deconcentratie van vermogen zonder acute vennootschaps- en inkomstenbelasting mogelijk te maken (als dat al mogelijk is). Mijns inziens wordt op die manier (nog meer) recht gedaan aan de fiscaal-theoretische toets.
De pseudo-splitsing zou in de eerste plaats opengesteld kunnen worden voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtige lichamen/niet-rechtspersonen die nu al aan de Wet VPB 1969 zijn onderworpen, zoals het open FGR.6 Daar hoeft het echter niet tot beperkt te blijven. De fiscale wetgever zou hier namelijk een dubbelslag kunnen slaan. Eerder in dit onderzoek is al stilgestaan bij de wenselijkheid van een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting. Wat betreft de vormgeving daarvan heeft het mijn voorkeur personenvennootschappen onder te brengen in de Wet VPB 1969.7 Mocht deze stap door de fiscale wetgever worden gezet, dan komen wij aan bij het punt dat personenvennootschappen op dit moment geen splitsing volgens Nederlands civiel recht tot stand kunnen brengen.8 De door mij voorgestelde pseudo-splitsing kan hier in die zin een oplossing zijn dat in elk geval de (potentiële) fiscaalrechtelijke belemmeringen worden opgeheven. De pseudo-splitsing is namelijk direct toepasbaar voor deze personenvennootschappen.9 In mijn ideaalplaatje wordt het overigens niet alleen mogelijk een pseudo-splitsing tot stand te brengen tussen de hiervóór genoemde entiteiten/niet-rechtspersonen onderling, maar ook tussen deze entiteiten en rechtspersonen.
De pseudo-splitsing kan naar mijn mening in de basis door middel van een gelijkstellingsbepaling worden vastgelegd in art. 14a Wet VPB 1969. In de kern zou daarin bepaald kunnen worden dat op verzoek met een splitsing wordt gelijkgesteld: een samenstel van rechtshandelingen waarmee een eindresultaat wordt bereikt dat materieel overeenkomt met een zuivere splitsing of een afsplitsing als bedoeld in art. 14a, lid 1, Wet VPB 1969. Ook zou bepaald moeten worden dat de heffing van vennootschapsbelasting die het samenstel van rechtshandelingen oproept, achterwege kan blijven met inachtneming van de overige voorschriften van art. 14a Wet VPB 1969. Een beroep op deze gelijkstellingsbepaling zou alleen mogelijk moeten zijn als de voorliggende constellatie niet kwalificeert als een (reguliere) splitsing ex art. 14a, lid 1, Wet VPB 1969. Een gelijkstellingsbepaling met een vergelijkbare strekking zou kunnen worden opgenomen in art. 3.56 Wet IB 2001, de ‘kapstokbepaling’ voor (potentieel toekomstige) participanten en schuldeisers. Vanzelfsprekend dient nader te worden onderzocht of, en zo ja in hoeverre, nadere regels (ook in andere heffingswetten) nodig zijn. Ik laat dit verder rusten.
De pseudo-splitsing conflicteert niet met het hogere recht. Zo geeft de Fusierichtlijn slechts een minimumharmonisatiestandaard. Het staat Nederland dus vrij om nationaalrechtelijk meer mogelijk te maken dan waartoe deze richtlijn verplicht. Vanzelfsprekend moet daarbij het primaire EU-recht worden geëerbiedigd. De door mij voorgestelde gelijkstellingsbepalingen maken geen onderscheid naar de plaats waar een entiteit is opgericht en evenmin naar de fiscale vestigingsplaats.10
Mijn pleidooi voor een pseudo-splitsing laat overigens onverlet dat het aanbeveling verdient om het civiele recht zodanig in te richten dat wenselijke deconcentraties van vermogen zo min mogelijk worden belemmerd. Op dit punt is men in Duitsland (veel) verder dan in Nederland.11 Volgens het Duitse civiele recht zijn namelijk bepaalde splitsingen tussen personenvennootschappen onderling en tussen rechtspersonen en personenvennootschappen mogelijk.12 De fiscale regels bieden vervolgens doorschuifmogelijkheden.13
Het verduidelijken van enkele wettelijke bepalingen
In art. 14a, lid 1, Wet VPB 1969 en in art. 3.56, lid 1, Wet IB 2001 dient ter verduidelijking te worden bepaald dat sprake moet zijn van een splitsing als bedoeld in art. 2:334a BW of een daarmee vergelijkbare buitenlandse (civielrechtelijke) regeling. Daarnaast dient in alle nationale wetsbepalingen die betrekking hebben op de splitsing de term rechtspersoon te worden vervangen door het begrip entiteit.14 Het begrip entiteit dient als volgt te worden gedefinieerd: een lichaam als bedoeld in art. 2 en art. 3 Wet VPB 1969, een vennootschap als bedoeld in art. 54 VWEU en art. 34 EER-Overeenkomst of een vennootschap als genoemd in Bijlage I, deel A van de Fusierichtlijn.15 Ten slotte dient in (art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo.) art. 3.56, lid 5, onderdeel b, Wet IB 2001 te worden bepaald dat bewijzen van deelgerechtigdheid worden gelijkgesteld met aandelen.