HR, 01-05-2020, nr. 19/03059

[B] heeft binnen het concern ook verschillende bestuursfuncties bekleed. Zo begon zijn eerste bestuursfunctie bij een dochtervennootschap van [A] op 15 april 1988. Vanaf 1 juli 1994 is [B] — als CEO van [A] — toegetreden tot het bestuur van [A] als enig statutair bestuurder.12.

Naast zijn bestuursfunctie(s) bij [A], is [B] vanaf 1 maart 1999 toegetreden tot het bestuur van [X].13. [B] hield echter ook de dagelijkse leiding van [A] en hij bleef daar dan ook bestuurder.14. De toetreding van [B] tot het bestuur van [X] bracht dan ook weinig verandering in zijn feitelijke werkzaamheden.

Bij brief van 11 december 2008 zijn de bestuurders van [X] op de hoogte gebracht van het besluit van [C], de Franse aandeelhouder van [X], om de door [X] gehouden aandelen in [A] te verkopen.15. Eén van de voorwaarden voor de verkoop van de aandelen was dat [B] niet als onderdeel van het bestuur van [X] werd beschouwd; dit ter voorkoming van belangenconflicten.16. [B] heeft dan ook vanaf deze datum geen directiewerkzaamheden meer verricht voor [X].17.

Gelet op het voorgaande, is het salaris van [B] per 1 januari 2009 weer volledig doorbelast aan [A] (gelijk aan de periode voorafgaand aan zijn toetreding tot de directie van [X]). Uiteindelijk is [B] per 1 juni 2009 — na afronding van de verkoop van de aandelen — ook overgegaan naar de loonadministratie van [A].18. Overigens werd het salaris dat [B] verdiende (vanaf 1 januari 2009) voor 100% doorbelast aan [A], aangezien hij na die tijd geen werkzaamheden meer verrichte voor [X].

Met het oog op de continuïteit van [A], was het verder van belang dat [B] zijn werkzaamheden bij [A] na de verkoop van de aandelen zou blijven voortzetten. Dit is ook de reden waarom [B] en [A] op 12 mei 2009 opnieuw [B]'s werkzaamheden hebben vastgelegd in de vorm van een arbeidsovereenkomst.19. Voor beide partijen was het duidelijk dat dit geen verandering bracht in de werkzaamheden van [B]20.; het betrof slechts een voortzetting van zijn reeds bestaande dienstbetrekking bij [A].

Uiteindelijk heeft [B] na de verkoop van de aandelen zijn dienstbetrekking met [A] beëindigd per 1 juli 2009.21. In het kader van deze beëindiging heeft [B] ook een ontslagvergoeding van circa EUR 2.500.000 ontvangen van [A]. Bij de hoogte van deze vergoeding is het gehele arbeidsverleden van [B] vanaf 1982 meegenomen.

Schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (de ‘Awb’) en de algemene beginselen van behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 5.1 tot en met 5.5 de overwegingen van de Rechtbank overneemt zonder te responderen op de door [X] in hoger beroep ingenomen gemotiveerde essentiële stellingen die tegen die overwegingen zijn gericht en zonder inzichtelijk te maken op welke gronden deze essentiële stellingen worden afgewezen.22. Dit cassatiemiddel omvat de volgende onderdelen:

De kern van het middel komt erop neer dat [X] bij het Hof concrete stellingen tegen de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank heeft aangevoerd. Het Hof heeft met betrekking tot een aantal punten ten onrechte de overwegingen van de Rechtbank overgenomen, zonder (nader) in te gaan op deze essentiële stellingen van [X] die tot een andere beslissing dan die in eerste aanleg kunnen leiden. Sterker nog, het Hof neemt de overwegingen van de Rechtbank over en oordeelt zonder op de tegen die overwegingen gerichte stellingen in te gaan dat de Rechtbank op goede gronden heeft beslist dat het beroep ongegrond is. Deze stellingen worden besproken in onderdeel 1.

Bovendien heeft het Hof nagelaten (voldoende) te motiveren waarom deze stellingen niet tot een ander oordeel dan het oordeel van de Rechtbank leiden. Deze stellingen worden besproken in onderdeel 2. Beide gebreken hebben tot gevolg dat de Uitspraak van het Hof vanwege motiveringsgebreken niet in stand kan blijven.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, waaronder artikel 2 Wet LB en artikel 7:610 BW, en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in r.o. 5.1 en 5.2 zonder enige motivering slechts verwijst naar het oordeel van de Rechtbank voor de vraag wanneer een persoon in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 Wet LB en daarmee miskent hoe dit toetsingskader moet worden toegepast.

In r.o. 5.2 heeft het Hof overwogen:

Het Hof haalt in deze overweging r.o. 29 van de uitspraak van de Rechtbank aan, waarin het volgende wordt overwogen:

Tegen bovenstaande overweging van de Rechtbank heeft [X] in hoger beroep het volgende gesteld en toegelicht.

Voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking en inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB, is op grond van vaste jurisprudentie maatgevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. De drie vereisten hiervoor zijn: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding en (iii) een verplichting tot het betalen van loon. Bij het toetsen aan deze criteria moet volgens Uw Raad acht worden geslagen op alle relevante feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.37.

Bij de toepassing van het toetsingskader voor een dienstbetrekking geldt een materiële benadering.38. Het gaat erom tot wie op basis van de feiten en omstandigheden de essentialia van een dienstbetrekking worden vervuld. De formele omstandigheden, zoals met wie schriftelijk een arbeidsovereenkomst is aangegaan, zijn wat dat betreft niet bepalend en ook niet doorslaggevend.39. Dit blijkt ook uit het arrest van Uw Raad van 6 december 2002 (ook wel bekend als het Coffeeshop arrest).40. Ondanks het feit dat in die zaak civielrechtelijk geen sprake was van een dienstbetrekking, was er volgens Uw Raad ‘fiscaal’ wel sprake van een dienstbetrekking en een inhoudingsplichtige.

In rechtsoverweging 29 van de uitspraak van de Rechtbank — waarnaar het Hof in r.o. 5.2 verwijst — wordt het bestaan van een dienstbetrekking zeer formeel getoetst. De rechtbank hecht bij haar oordeel dat sprake zou zijn van een dienstbetrekking tussen [X] en [B] namelijk de nodige waarde aan het feit dat de arbeidsovereenkomst van 15 januari 1982 is ondertekend door [B] en [X] (en niet door [A]). Hoewel dit het geval is, was [B] feitelijk in dienstbetrekking bij [A]. Door dit oordeel van het Hof over te nemen zonder in te gaan op de stellingen die [X] in dit kader heeft aangevoerd, miskent het Hof de wijze waarop een dienstbetrekking moet worden getoetst. Er moet gekeken worden naar alle omstandigheden, waaronder de intentie van partijen en de wijze waarop partijen feitelijke uitvoering hebben gegeven aan de overeenkomst. Het ondertekenen door één partij kan dan ook niet doorslaggevend zijn voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking.41.

Bovendien geeft dit oordeel van de Rechtbank en van het Hof blijk van een innerlijke tegenstrijdigheid. Bij de relatie [B]-[X] wordt door de Rechtbank veel belang gehecht aan de verantwoordelijkheden van [B] richting [X] en werkzaamheden die [B] voor [X] heeft verricht in zijn hoedanigheid als bestuurder. Op basis daarvan wordt ook geconcludeerd dat [B] een dienstbetrekking had met [X]. Daarmee lijken de Rechtbank en het Hof voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking veel waarde te hechten aan de bestuurdersfunctie van [B] bij [X].

Voor [A] wordt ditzelfde toetsingskader daarentegen niet gehanteerd, terwijl dat daar net zo goed van toepassing zou moeten zijn. [B] was namelijk ook bestuurder bij [A] en had in dat kader ook verantwoordelijkheden en werkzaamheden die hij moest verrichten. Indien bij de relatie [A]-[B] evenveel belang zou worden gehecht aan de bestuurdersfunctie voor de vraag of sprake is van een dienstbetrekking als bij de relatie [X]-[B], hadden de Rechtbank en het Hof moeten concluderen dat ook in deze relatie een dienstbetrekking bestond. Het Hof had dit oordeel van de Rechtbank dan ook niet zonder motivering mogen overnemen.

Artikel 7:610 BW bevat verder ook geen schriftelijkheidseis voorde aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst. [X] heeft dit in hoger beroep ook aangevoerd en daarbij ook verwezen naar de beleidsregels voor de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking.42. Ook daaruit volgt dat het ondertekenen door één partij en de vorm waarin de arbeidsverhouding is vastgelegd niet doorslaggevend zijn voor de vraag of een dienstbetrekking bestond tussen partijen:

(onderstreping […] )

Indien de hierboven genoemde voorwaarden en het toetsingskader voor een arbeidsovereenkomst worden toegepast op de situatie van [B], is het duidelijk dat [B] in dienstbetrekking stond tot [A]. Tussen partijen is niet in geschil dat op [B] de verplichting rustte om persoonlijk arbeid te verrichten.44. Aan die voorwaarde is dan ook voldaan. Voor wat betreft de gezagsverhouding, geldt dat het zwaartepunt van [B]'s werkzaamheden altijd bij [A] lag, hij (tot 1 juli 1994) als werknemer van [A] verantwoording aflegde aan [H] (voormalig CEO van [A]) en ook zijn expertise en focus volledig waren gericht op [A].45.

Per 1 juli 1994 volgde [B] [H] op als CEO van [A] en werd hij in dat kader ook (enig) statutair bestuurder van [A]. Uit vaste jurisprudentie volgt dat in dat geval voor de vraag of sprake is van een gezagsverhouding van doorslaggevende betekenis is het al dan niet bestaan van de mogelijkheid de bestuurder tegen zijn wil te ontslaan.46. Indien een statutair directeur van een besloten vennootschap in de algemene vergadering van aandeelhouders in verband met de eigendomsverhoudingen geen of geen doorslaggevende invloed heeft op een besluit betreffende zijn ontslag, moet in beginsel dan ook worden aangenomen dat de bestuurder werkzaam is in een gezagsverhouding tot de vennootschap.47.

In hoger beroep heeft [X] bovenstaand kader geschetst en ook toegepast op de situatie van [B].48. Aangezien [B] geen aandelen hield in [A] en ook niet op een andere manier zijn eigen ontslag kon bewerkstelligen, had [B] dan ook geen (doorslaggevende) invloed op een eventueel besluit omtrent zijn ontslag. Dit brengt mee dat [B] ook in gezagsverhouding stond tot [A] na 1 juli 1994 (en tot 1 juli 2009).

Dat [B] in de praktijk zijn werkzaamheden in het kader van zijn bestuursfunctie met een grote mate van zelfstandigheid kon verrichten, past bij zijn functies als CEO en enig statutair bestuurder van [A]. Uit jurisprudentie volgt dat dit dan ook geen afbreuk doet aan de bevoegdheid van [A] om opdrachten en aanwijzingen te geven aan [B], voor zover nodig.49.

Het Hof is volledig aan bovenstaande essentiële stellingen van [X] voorbijgegaan, door niet te responderen op deze stellingen en slechts — zonder verdere motivering — het oordeel van de Rechtbank op dit punt over te nemen.

Tot slot moet voor de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst tussen partijen worden gekeken naar de loonbetalingsverplichting. In r.o. 29 van de uitspraak van de Rechtbank — waarnaar het Hof in r.o. 5.2 verwijst — wordt in dit verband het volgende overwogen:

[X] heeft in hoger beroep tegen dit oordeel van de Rechtbank onder meer aangevoerd dat volgens de parlementaire geschiedenis het voor het bestaan van een dienstbetrekking niet uitmaakt van wie de werknemer feitelijk het loon krijgt.50. Hetzelfde volgt uit de jurisprudentie.51. Deze zaak betrof een vergelijkbare ‘structuur’ als in het geval van [B]: de werknemer verrichtte feitelijk werkzaamheden voor de moedervennootschap en legde ook verantwoording af aan deze entiteit, terwijl de dochtervennootschap het salaris betaalde onder inhouding en afdracht van de verschuldigde loonheffingen.

Met die structuur was ‘op papier’ een situatie gecreëerd die afwijkt van de feitelijke situatie. Partijen hadden voor deze structuur gekozen puur vanwege pensioentechnische redenen. De kantonrechter en Hof Amsterdam oordeelden dat de loonbetaling niet doorslaggevend is voor het antwoord op de vraag met welke vennootschap een arbeidsovereenkomst bestond. Het enkele feit dat de dochtervennootschap in dit geval het salaris betaalde, was dan ook onvoldoende voor een dienstbetrekking.

[X] heeft in hoger beroep aangevoerd dat ook in het geval van [B] en [X] geldt dat de feitelijke uitvoering anders lag dan de situatie ‘op papier’: hoewel het salaris werd uitbetaald door [X], werd het salaris van [B] feitelijk gedragen door [A]. [X] belastte namelijk het volledige salaris van [B] door aan [A].52. Het Hof heeft ook op deze essentiële stellingen niet gerespondeerd.

Op basis van het hiervoor besproken toetsingskader heeft [X] aangevoerd dat [A] moet worden aangemerkt als werkgever van [B] en dat [A] derhalve op grond van artikel 6 Wet LB ook als inhoudingsplichtige kwalificeert.53. Het feit dat [X] en niet [A] loonbelasting over het salaris van [B] heeft ingehouden en afgedragen doet daaraan niet af. Uit jurisprudentie van Uw Raad blijkt dat van inhoudingsplicht sprake is indien een persoon ([B]) in dienstbetrekking staat tot iemand ([A]), waaraan niet afdoet dat diegene ([A]) om welke reden dan ook niet als inhoudingsplichtige wordt behandeld of niet als inhoudingsplichtige optreedt.54. Dat [A] dus feitelijk niet is opgetreden als inhoudingsplichtige, doet niet af aan haar status van inhoudingsplichtige.

Het standpunt van de Belastingdienst dat (alleen) [X] de inhoudingsplichtige was omdat een dienstbetrekking bestond met [X], staat overigens ook in schril contrast met wat in internationale verhoudingen wordt erkend. Immers, onder belastingverdragen geeft Uw Raad aan het striktere begrip ‘werkgever’ — althans in vergelijking met het begrip inhoudingsplichtige — in artikel 15, lid 2, onderdeel b, van de op het OESO-Modelverdrag gebaseerde belastingverdragen een materiële invulling55. in welk verband een werkgever, dat wil zeggen een persoon tot wie een dienstbetrekking bestaat, met name gekenmerkt wordt door het uitoefenen van een gezagsverhouding/ instructiebevoegdheid (die ook voorhanden is in de relatie tussen [A] en [B]) en het geïndividualiseerd ten laste nemen van de salariskosten (wat ook het geval is in de verhouding tussen [A] en [B]).

Het Hof is in het geheel niet ingegaan op bovenstaande essentiële stellingen van [X]. Dit terwijl deze stellingen tot een andere beslissing dan die in eerste aanleg kunnen leiden.

Subsidiair heeft [X] zich op het standpunt gesteld dat als al sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen [X] en [B] vanaf 1 maart 1982, er daarnaast ook een dienstbetrekking heeft bestaan tussen [A] en [B] vanaf 1 maart 1982.56. De beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking dient immers per arbeidsverhouding te worden gemaakt.57. Bovendien heeft Uw

Raad bevestigd dat sprake kan zijn van twee dienstbetrekkingen.58. Tot slot volgt ook uit de literatuur dat in bepaalde situaties sprake kan zijn van meerdere inhoudingsplichtigen.59.

In r.o. 5.2 overweegt het Hof hier het volgende over:

Het Hof haalt in deze overweging r.o. 32 van de uitspraak van de Rechtbank aan, waarin het volgende wordt overwogen:

Het Hof heeft niet gemotiveerd waarom het dit oordeel van de Rechtbank heeft overgenomen. Bovendien heeft het Hof nagelaten om in te gaan op de stellingen die [X] in dat kader heeft aangedragen, terwijl deze stellingen tot een andere beslissing dan die van de Rechtbank hadden kunnen leiden. Het Hof had — mede gelet op wat [X] heeft aangedragen in hoger beroep60. — zelfstandig moeten toetsen of naast een dienstbetrekking tussen [X] en [B] ook een dienstbetrekking bestond tussen [A] en [B]. Dit volgt overigens ook expliciet uit de volgende passage uit het hierboven aangehaalde besluit van de Staatssecretaris61.:

(onderstreping […])

Doordat het Hof heeft nagelaten de verhouding van [B] tot beide partijen te toetsen en slechts het oordeel van de Rechtbank heeft overgenomen, heeft het Hof het juridische kader voor het toetsen van een dienstbetrekking (zoals hierboven omschreven) miskend.

Door de aanwezigheid van zowel een dienstbetrekking tussen [X] en [B] als een dienstbetrekking tussen [A] en [B], moet in ieder geval een splitsing van het fiscale loon van [B] in het relevante toetsjaar (2007) plaatsvinden naar rato van de doorbelasting van de salariskosten van [B] door [X] aan [A].62. [B] heeft immers vanwege de doorbelasting minstens 70% van zijn salaris genoten van [A] als inhoudingsplichtige. Dit salarisdeel vindt ook zijn oorzaak in de werkzaamheden die [B] heeft verricht voor [A] en in de dienstbetrekking die [B] heeft uitgeoefend bij [A].63. Daarmee is [A] de inhoudingsplichtige voor dit deel, en is [X] slechts voor de resterende 30% van zijn salaris de inhoudingsplichtige. Dit betekent dat het fiscale (toets)loon van [B] in het toetsjaar voor 30% moet worden toegerekend aan [X] en voor 70% aan [A].

Bij deze verhouding moet het toetsloon worden gesplitst tussen [A] en [X] en moet het drempelbedrag afzonderlijk gelden voor beiden. Het drempelbedrag van EUR 508.500 (2009) wordt in dat geval niet overschreden voor [X], waardoor niet wordt toegekomen aan de toepassing van artikel 32bb Wet LB. De naheffing is dan ook ten onrechte. Ook aan deze stellingen van [X] is het Hof zonder enige motivering voorbij gegaan.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, waaronder artikel 2 Wet LB, artikel 32bb Wet LB en artikel 7:610 BW en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof zonder motivering, althans zonder voldoende motivering, het oordeel van de Rechtbank overneemt. Hiermee miskent het Hof het toetsingskader voor de beëindiging als bedoeld in artikel 32bb Wet LB, doordat het — net als de Rechtbank — dit begrip te formeel toetst.

In r.o. 5.3 oordeelt het Hof het volgende:

Het Hof haalt in deze overweging r.o. 31 van de uitspraak van de Rechtbank aan, waarin het volgende wordt overwogen:

[X] heeft zich primair op het standpunt gesteld dat [B] (slechts) een dienstbetrekking had met [A], zodat een eventuele pseudo-eindheffing voor rekening van [A] zou moeten komen.64.

Voor zover al sprake zou zijn geweest van een dienstbetrekking tussen [B] en [X], heeft [X] zich subsidiair op het standpunt gesteld dat zij niet geëindigd is vanwege een overgang binnen concern (van [X] naar [A]) per 11 december 2008. In de parlementaire behandeling van artikel 32bb Wet LB is in dat kader het volgende opgemerkt:

Omdat [A] en [B] de overeenkomst zijn aangegaan vóór de verkoop van de aandelen in [A] en [A] daardoor nog onderdeel van het concern was, is sprake geweest van een overgang binnen concern zonder beëindiging van de dienstbetrekking. De Letter of Resignation van [B] van 12 mei 2009 heeft dan ook niet meegebracht dat de dienstbetrekking tussen [X] en [B] is beëindigd, nu reeds daarvoor de overeenkomst tussen [A] en [B] was gesloten.

Tot slot heeft [X] zich op het standpunt gesteld dat voor zover er sprake was van een dienstbetrekking met [X], zij al vóór de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB is geëindigd. In hoger beroep heeft [X] in dat kader tegen bovenstaand oordeel uit r.o. 31 van de Rechtbank ingebracht dat de Rechtbank ten onrechte slechts is uitgegaan van het daadwerkelijke moment van verkoop van de aandelen en de datum van ondertekening van de voortgezette arbeidsovereenkomst met [A], terwijl dit niet de relevante momenten voor de beëindiging van de dienstbetrekking tussen [X] en [B] zijn.66. [B] had zijn werkzaamheden voor [X] al ver voor die tijd neergelegd, namelijk per 11 december 2008, zodat vanaf dat moment reeds niet langer werd voldaan aan alle voorwaarden voor een dienstbetrekking.

Dat [B] pas per 1 juni 2009 officieel is overgegaan naar de loonadministratie van [A] doet aan het voorgaande niet af. [X] betaalde namelijk het salaris slechts vanwege administratieve redenen en concernbeleid. Dit salaris was echter een beloning voor de werkzaamheden die [B] verrichtte voor [A]. Dat laatste blijkt ook uit het feit dat [X] 100% van het salaris van [B] doorbelastte na 1 januari 2009.

De door het Hof aangehaalde overweging van de Rechtbank geeft blijk van een formele benadering: er wordt niet aangesloten bij de feitelijke situatie (namelijk dat [B] vanaf 11 december 2008 geen werkzaamheden meer heeft verricht), maar bij wat er in de brief is opgenomen. De Letter of Resignation van [B] van 12 mei 2009 was niet meer dan een formele bevestiging van het feit dat hij niet langer directeur van [X] was, wat al per 11 december 2008 was ingegaan. [X] heeft dit ook aangevoerd in hoger beroep,67. maar het Hof is niet ingegaan op deze stelling.

Bovendien licht het Hof niet toe waarom het de verklaring van [B] niet kan volgen.68. Uit deze verklaring blijkt duidelijk dat [B] vanaf december 2008 geen werkzaamheden meer heeft verricht voor [X] (en alleen nog maar werkzaamheden verrichtte voor [A]) en dat dit later, op 12 mei 2009, officieel is vastgelegd.69. Daarmee vond volgens [B] slechts een contractuele update plaats van die situatie zoals die op dat moment was. Het enkele oordeel van het Hof dat de verklaring op dit punt niet te volgen is, is zonder verdere toelichting dan ook onbegrijpelijk. Zeker ook gezien het feit dat niet weersproken is dat [B] vanaf 11 december 2008 alleen nog maar werkzaamheden verrichtte voor [A] (en niet voor [X]) en dat vanaf dat moment ook 100% van het salaris werd doorbelast aan [A].

Op grond van het bovenstaande, moet worden geconcludeerd dat de dienstbetrekking tussen [X] en [B] is geëindigd op 11 december 2008. Er is dan geen grond voor toepassing van artikel 32bb Wet LB, aangezien de dienstbetrekking is geëindigd vóór inwerkingtreding van het wetsartikel. Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd waarom hij het oordeel van de Rechtbank dat de dienstbetrekking op 12 mei 2009 is geëindigd heeft overgenomen.

[X] heeft verder het standpunt ingenomen70. dat indien daadwerkelijk een materiële benadering van de beëindiging van de dienstbetrekking wordt voorgestaan, dan zou moeten worden vastgesteld dat dit heeft plaatsgevonden per 1 juli 2009 en bij [A].71. In verband met deze beëindiging is door [A] ook de in december 2008 overeengekomen ontslagvergoeding ter grootte van € 2.500.000, aan [B] toegekend en uitbetaald (waarin zijn gehele arbeidsverleden is meegewogen).72. Vanuit dat perspectief is de door het Hof geviseerde beëindiging van 12 mei 2009 niet relevant. Immers, [B]'s voornaamste professionele activiteiten zagen altijd op [A] waarbij de brief van 12 mei 2009 veeleer als een herbevestiging en voortzetting van die activiteiten moet worden gezien (en niet als een beëindiging van een dienstbetrekking bij [X]). De echte en materiële dienstbetrekking — zoals die vanaf de toetreding van [B] tot het concern in 1982 heeft bestaan — is dan beëindigd bij [A], zodat eventuele naheffing ook had moeten plaatsvinden bij [A]. Dit laatste komt ook overeen met de verklaring en belevingswereld van [B] en het is ook de perceptie van [X] en [A] (wat weer volgt uit de door haar betaalde en toegekende ontslagvergoeding).73.

Voor zover de dienstbetrekking van [B] wel geëindigd zou zijn per 12 mei 2009, geldt dat een splitsing van het fiscale loon van [B] in 2007 dient plaats te vinden naar rato van de doorbelasting van de salariskosten van [B] door [X] aan [A] in dat jaar.74. Op grond van deze splitsing kan slechts 30% van het toetsloon worden toegerekend aan [X], aangezien [B]'s salaris voor minstens 70% werd gedragen door [A] (door middel van doorbelasting). Het drempelbedrag van EUR 508.500 (2009) wordt in dat geval niet overschreden, waardoor niet wordt toegekomen aan de toepassing van artikel 32bb Wet LB. Ook aan deze stellingen van [X] is het Hof zonder enige motivering voorbij gegaan.

Schending althans onjuiste toepassing van het recht, waaronder het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (‘EVRM’), het daarbij behorende Eerste Protocol en het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (‘IVBPR’) en/of schending van artikel 8:77 Awb althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben.

[X] realiseert zich dat Uw Raad zich bij verschillende gelegenheden heeft uitgelaten over de relatie tussen met name artikel 32bb Wet LB en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.75. Desalniettemin heeft Uw Raad — althans voor zover [X] heeft kunnen nagaan — zich over een aantal aspecten van de verhouding tussen het EVRM en IVBPR enerzijds en artikel 32bb Wet LB anderzijds nog niet expliciet uitgesproken.

In dit verband is [X] dan ook van mening dat het Hof in zijn uitspraak in r.o. 37 t/m 41 uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 32bb Wet LB geen punitief karakter heeft en geen criminal charge inhoudt. Wat betreft het punitieve karakter en de schending van artikel 6 en 7 EVRM verwijst het Hof enkel naar de uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling bij artikel 32bb LB waarin hij aangeeft waarom geen sprake zou zijn van een punitief karakter. Hierbij wordt ten onrechte voorbijgegaan aan het andersluidende oordeel van de Raad van State die terecht tot de gevolgtrekking komt dat wel sprake is van een punitief karakter.76. Dat laatste blijkt ook uit een nadere analyse van de parlementaire behandeling zoals [X] die eerder uiteen heeft gezet en waar Hof en Rechtbank ten onrechte aan voorbij gaan.77. Het punitieve karakter klemt in de situatie van [B] te meer daar artikel 32bb Wet LB in zijn situatie materieel terugwerkende kracht heeft; immers, een geringe overschrijding van het drempelbedrag door het toetsloon in 2007 heeft tot gevolg dat artikel 32bb in 2009 van toepassing wordt, wat ook het eerste jaar is dat de regeling effectief van kracht was.

Een onjuiste rechtsopvatting hanteert het Hof evenzeer in r.o. 42 tot en met 45 van de Uitspraak door het oordeel dat geen sprake is van een schending van de non-discriminatieverboden zoals neergelegd in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Met name het drempelbedrag (in 2009: EUR 508.500) is niet in overeenstemming met de non-discriminatiebepalingen van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Deze non-discriminatiebepalingen vereisen een objectieve rechtvaardiging voor het feit dat de pseudo-eindheffing slechts van toepassing is als het toetsloon een drempelbedrag overschrijdt. Naar de mening van [X] ontbreekt deze objectieve rechtvaardiging: het drempelbedrag is niet ontbloot van willekeur.78. Het Hof verwijst in zijn uitspraak weliswaar naar jurisprudentie van Uw Raad en de parlementaire toelichting maar daar doet niet aan af dat artikel 32bb Wet LB willekeurig is en een objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Dit klemt te meer vanwege de materiële terugwerkende kracht die artikel 32bb Wet LB in de situatie van [B] heeft.