11.5 De fiscale eenheid en de toepassing van de foutenleer

Bij een fiscale eenheid (artikel 15 Wet Vpb. 1969) tussen moeder- en dochtermaatschappij wordt de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan1. Uit de arresten die de Hoge Raad heeft gewezen op het gebied van de fiscale eenheid trekt R.J. de Vries (WFR 2000/6370, blz. 51) – voorzover hier van belang – de volgende conclusies:

Het aangaan van een fiscale eenheid heeft in beginsel geen invloed op de waardering van de activa en passiva van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. In de vermogensopstelling van de fiscale eenheid, welke dient voor de winstberekening van die fiscale eenheid, worden de activa en passiva van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij gewaardeerd naar de tot dan toe door iedere maatschappij gevolgde gedragslijn. Ten aanzien van de waardering van die activa en passiva geldt het beginsel der balanscontinuïteit. Vergelijkbare regels gelden bij de verbreking van de fiscale eenheid. Vanaf het splitsingstijdstip zal de door splitsing weer afzonderlijk belastingplichtig geworden dochtermaatschappij dezelfde gedragslijn blijven volgen welke de fiscale eenheid tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van de civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behorende activa en passiva.

In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan de toepassing van de foutenleer in de sfeer van de fiscale eenheid. Daarbij maak ik gebruik van de volgende aanduidingen:

Naar mijn mening zijn de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels rondom het aangaan en het verbreken van de fiscale eenheid gewoon van toepassing.

Ten aanzien van de activa en passiva van de moeder- en dochtermaatschappij geldt als uitgangspunt de balanscontinuïteitregel. Op basis van deze regel is de waardering van de vermogensbestanddelen aan het begin van periode 2 gelijk aan de waardering van die vermogensbestanddelen aan het einde van periode 1. Dit geldt ook rondom het splitsingstijdstip: de beginwaardering van de vermogensbestanddelen in periode 3 is gelijk aan de eindwaardering van die vermogensbestanddelen in periode 2. Op deze wijze wordt voorkomen dat er – als gevolg van het aangaan of het verbreken van de fiscale eenheid – winst tussen wal en schip valt of dubbel wordt belast.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindwaarderingen een fout wordt ontdekt. Bij het berekenen van de winst van het eerste jaar van periode 2 geldt als beginwaardering dan niet de onjuiste eindwaardering van de vermogensbestanddelen in periode 1, doch wordt uitgegaan van juiste waarderingen. Dit geldt ook voor fouten die worden ontdekt bij het berekenen van de winst voor het eerste jaar van periode 3: als beginwaardering voor de vermogensbestanddelen wordt dan niet de onjuiste eindwaardering van de vermogensbestanddelen in periode 2 tot uitgangspunt genomen, doch wordt uitgegaan van juiste waarderingen. Op deze wijze worden de winsten in de perioden 2 en 3 op juiste wijze berekend.

Zou de toepassing van de correctieregel echter ertoe leiden dat er zonder mogelijk van redres winst onbelast blijft of dubbel wordt belast, dan dient de terug-keerregel te worden toegepast.

Fouten in de waardering van civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behorende activa en passiva, welke fouten zijn gemaakt in periode 1, kunnen door toepassing van de terugkeerregel in periode 2 worden hersteld. Omdat de activa en passiva van de dochtermaatschappij in het kader van de fiscale eenheid in periode 2 rechtstreeks aan de moedermaatschappij worden toegerekend (HR 22 februari 1956, BNB 1956/132), wordt het resultaat van het foutenherstel niet bij die dochtermaatschappij doch bij de moedermaatschappij tot uitdrukking gebracht.

In periode 2 gemaakte fouten in de waardering van civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behorende activa en passiva – die in deze periode voor fiscale doeleinden worden toegerekend aan de moedermaatschappij – kunnen door toepassing van de terugkeerregel worden hersteld in periode 3. De gevolgen van de toepassing van de terugkeerregel worden bij die dochtermaatschappij in het resultaat van het oudste nog openstaande jaar tot uitdrukking gebracht.

Aan de hand van een voorbeeld wordt de onderhavige problematiek cijfermatig uitgewerkt. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat dochtermaatschappij D sinds juli 1991 een deel van haar kasgeld heeft belegd. In de eindbalans van 1991 (het laatstvastgestelde jaar) zijn deze beleggingen gewaardeerd tegen f 10 000. Per 1 januari 1992 wordt D opgenomen in een fiscale eenheid met moedermaatschappij M. De beleggingen dienen in de vermogensopstelling van de fiscale eenheid per 1 januari 1992 te worden gewaardeerd tegen f 10 000. Hierdoor wordt voorkomen, dat er door het aangaan van de fiscale eenheid winst onbelast blijft of dubbel wordt belast. Bij het berekenen van het resultaat van de fiscale eenheid voor 1992 blijkt dat D haar beleggingen in de eindbalans van 1991 tegen een onjuiste waardering heeft opgenomen: zij hadden op f 15 000 dienen te worden gewaardeerd. Zoals hiervóór betoogd, dienen de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels ook hier te worden toegepast. Is het niet mogelijk bij D een navorderingsaanslag over 1991 op te leggen en is D niet bereid ter zake van de gemaakte fout gewetensgeld te betalen, dan wordt de terugkeerregel toegepast. Doordat wordt uitgegaan van een juiste waardering van de beleggingen in de vermogensopstelling van de fiscale eenheid per 31 december 1992, wordt het bij D in 1991 te weinig geheven bedrag van f 5000 bij M in 1992 als resultaat van de fiscale eenheid in aanmerking genomen.

Per 1 januari 1998 wordt de fiscale eenheid tussen M en D verbroken. De beleggingen waren in de eindbalans van 1997 gewaardeerd op f 24 000. De per 1 januari 1998 weer zelfstandig belastingplichtig geworden D dient deze waardering te volgen in haar beginbalans van 1998. Het beginsel der balanscontinuïteit wordt mitsdien gehandhaafd. Thans wordt ervan uitgegaan, dat de beleggingen per 31 december 1997 onjuist waren gewaardeerd. Volgens een juiste waardering dienden de beleggingen te worden gewaardeerd op f 22 000. Indien het niet mogelijk is deze fout te herstellen door de aan M voor het jaar 1997 opgelegde aanslag ambtshalve te verminderen, kan de fout door toepassing van de foutenleer worden hersteld in 1998. Als gevolg van de toepassing van de terugkeerregel wordt in 1998 bij D ter zake van het foutenherstel een bedrag van f 2000 ten laste van de winst gebracht.

Geconcludeerd kan worden, dat de foutenleer ook in de sfeer van de fiscale eenheid toepassing kan vinden. Tot opmerkelijke uitkomsten leidt dit niet. Het meest in het oog springend is waarschijnlijk het geval, waarin een positief of negatief winstbestanddeel dat betrekking heeft op de civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behorende activa en passiva en tijdens de fiscale-eenheidperiode bij de moedermaatschappij in aanmerking had moeten worden genomen – hetgeen niet is geschied – na het verbreken van de fiscale eenheid in het kader van het foutenherstel bij de dochtermaatschappij tot uitdrukking wordt gebracht. Deze situatie is echter in wezen vergelijkbaar met de toepassing van de foutenleer na doorschuiving (zie paragraaf 11.4 hiervóór), waarbij ook twee belastingplichtigen betrokken zijn.

Ten slotte besteed ik aandacht aan het op 26 oktober 1999 door de staatssecretaris van Financiën ingediende wetsvoorstel tot herziening van het regime van de fiscale eenheid2. Een belangrijke wijziging in het regime van de fiscale eenheid betreft de vervanging van het ‘opgaan in’ door belastingheffing op basis van een volledige consolidatie3. Over de gevolgen hiervan wordt opgemerkt in de MvT4:

Lichamen die van een fiscale eenheid deel uitmaken blijven subjectief belastingplichtig. In de MvT is in dit verband onder meer opgenomen:

De belastingheffing van de maatschappijen die van een fiscale eenheid deel uitmaken wordt geheven naar het ‘geconsolideerde belastbare bedrag’. Dit bedrag bestaat uit de geconsolideerde (enkelvoudige) winst van die maatschappijen.

Mijns inziens zal er voor de toepassing van de foutenleer onder het nieuwe fiscale eenheidregime niet veel veranderen. Echter, omdat de activa en passiva van de dochtermaatschappij in het kader van het nieuwe regime voor fiscale doeleinden niet meer aan de moedermaatschappij worden toegerekend, zal de toepassing van de foutenleer op één punt anders uitwerken dan hiervóór is beschreven met betrekking tot het huidige regime. Het gaat dan om het herstel van fouten, die zijn gemaakt in de periode vóór het zgn. voegingstijdstip5, in de waardering van de tot het vermogen van de dochtermaatschappij behorende activa en passiva. Indien deze fouten door toepassing van de foutenleer worden hersteld in de fiscale-eenheidperiode, komen de gevolgen van dit foutenherstel niet tot uitdrukking in het resultaat van de moeder, doch in de enkelvoudige winst van die dochtermaatschappij en daarmee in het te belasten geconsolideerde resultaat.