8.2 De oudedagsreserve

Met de regeling van de oudedagsreserve is beoogd het maatschappelijke verschijnsel, dat ondernemers vanwege de financieringsbehoefte van hun onderneming binnen de eigen onderneming voor de oude dag sparen, fiscaal te begeleiden1. De begeleiding houdt in, dat de belastingheffing over een deel van het inkomen van de ondernemer wordt verschoven naar de toekomst.

De grootte van de oudedagsreserve wordt bepaald door de in de wet limitatief omschreven toevoegingen aan en afnemingen van deze reserve. Deze toevoegingen en afnemingen beïnvloeden het inkomen van de belastingplichtige. De oudedagsreserve wordt mitsdien niet opgebouwd vanuit de artikelen 7 en 9 Wet IB 1964.

Toevoegingen aan de oudedagsreserve, ten aanzien waarvan in artikel 44e Wet IB 1964 nadere regels zijn gesteld, vinden plaats over kalenderjaren waarin ten aanzien van de belastingplichtige de zelfstandigenaftrek wordt toegepast2. Vóór 1 januari 1998 vonden die toevoegingen automatisch plaats, doch kon de belastingplichtige bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen het verzoek doen de toevoeging aan de oudedagsreserve achterwege te laten. Vanaf 1 januari 1998 vinden de toevoegingen aan de oudedagsreserve op verzoek van de belastingplichtige plaats; dit verzoek wordt bij de aangifte gedaan.

In artikel 44f, eerste lid, Wet IB 1964 zijn enkele gevallen vastgelegd waarin de oudedagsreserve afneemt. Vóór 1 januari 1998 was bepaald dat de oudedagsreserve afneemt met het bedrag waarmee de reserve het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar overtreft dan wel met haar volle bedrag afneemt indien bij het einde van het kalenderjaar ondernemingsvermogen ontbreekt. Met ingang van 1998 is deze regeling gewijzigd en geldt de verplichte afneming wegens een tekort aan ondernemingsvermogen alleen nog ingeval in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte van een onderneming is gestaakt.

De oudedagsreserve – die niet wordt opgenomen in de fiscale balans doch extracomptabel wordt bijgehouden – geeft het totale bedrag aan inkomen aan, waarover de heffing van inkomstenbelasting is uitgesteld met het oog op de oudedagsvoorziening van de ondernemer. Artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 houdt in:

Aan de gevolgen die voortvloeien uit het opnemen van deze – met het beginsel der balanscontinuïteit vergelijkbare – bepaling (hierna: continuïteitbepaling) wordt aandacht besteed in paragraaf 8.3 van dit hoofdstuk.

In artikel 44k, eerste lid, Wet IB 1964 is neergelegd, dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking het bedrag van de oudedagsreserve bij het einde van het kalenderjaar vaststelt. Rechtsmiddelen tegen deze beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van de oudedagsreserve. Aan de hand van een voorbeeld kan dit worden verduidelijkt.

Per 31 december 1995 is de oudedagsreserve door de inspecteur vastgesteld op f 100 000. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1996 is per saldo een afname van de oudedagsreserve van f 30 000 in aanmerking genomen. Als gevolg van een onjuiste invoer van gegevens heeft de inspecteur de oudedagsreserve per 31 december 1996 vastgesteld op f 130 000 in plaats van op f 70 000. De belastingplichtige kan tegen deze beschikking bezwaar maken. Hij kan daarbij echter alleen betogen dat de oudedagsreserve per 31 december 1996 – gelet op de stand per 31 december 1995 en gelet op de afname van f 30 000 in 1996 – tot een onjuist bedrag is vastgesteld. De vraag of in 1996 ten onrechte een afname van f 30 000 in aanmerking is genomen, kan daarbij niet aan de orde komen; deze vraag dient aan de orde te worden gesteld in het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1996.

Artikel 44k, tweede lid, Wet IB 1964 bepaalt, dat indien de oudedagsreserve tot een onjuist bedrag is vastgesteld, de inspecteur deze beschikking kan herzien bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De bevoegdheid tot herziening – de inspecteur heeft hiervoor geen ‘nieuw feit’ nodig – vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de beschikking.

Bij het toepassen van de bepalingen van de oudedagsreserve spelen dezelfde twee beginselen een rol als zijn genoemd in hoofdstuk 3 in het kader van de fiscale winstbepaling. Een met het beginsel der balanscontinuïteit vergelijkbare bepaling is – zoals hiervóór geconstateerd – met betrekking tot de oudedagsreserve opgenomen in artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964. Het beginsel dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen brengt ten aanzien van de toepassing van de oudedagsreserve mee, dat deze voor een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Daarbij mag een fout in een voor een eerder jaar gemaakte berekening van de oudedagsreserve niet van invloed zijn. Toepassing van dit uitgangspunt (in de winstsfeer aangeduid als jaar-winstbeginsel) moet ertoe leiden dat bij het berekenen van het inkomen voor een bepaald jaar slechts die toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve in aanmerking worden genomen die op dat jaar betrekking hebben.

Onder de Wet IB 2001 zal de oudedagsreserve op een aantal punten worden gewijzigd. Aan deze wijzigingen en de gevolgen daarvan voor de toepassing van de foutenleer, besteed ik aandacht in hoofdstuk 13, paragraaf 13.3.1.