HR (Parket), 28-05-2013, nr. 12/02987

Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit (…)standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan. Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2: 19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon — ter afwikkeling van die heropende vereffening — herleeft en dat — indien het gaat om een belastingschuld — de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.’

Het middel faalt voor zover het betoogt dat een belastingschuldige reeds in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, lid 1, van de Wet indien hij niet zoals voorgeschreven in artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in het geval van zogenoemde aangiftebelastingen de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger betaalt. Artikel 2, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet definieert de belastingschuldige als degene te wiens naam de belastingaanslag, waaronder blijkens letter m van die bepaling tevens de naheffingsaanslag moet worden verstaan, is gesteld. Uit deze bepaling volgt dat iemand niet als belastingschuldige in gebreke kan zijn in de zin van de Wet voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag.

Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven.

In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.’

Indien, zoals in het onderhavige geval, een belastingaanslag binnen de daartoe in de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon die overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW, kan de inlener die op de voet van artikel 34 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld de ontvanger niet tegenwerpen dat de aanslag niet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen (vergelijk het heden door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak met nummer 08/02641, van welk arrest een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht) [zie 6.8, RIJ]. Middel 1 kan reeds hierom niet tot cassatie leiden.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is enig aandeelhouder geweest van A B.V. (hierna: de BV), welke vennootschap tot 1993 een advocatenpraktijk in Nederland uitoefende. Belanghebbende was in die tijd ook de enige bestuurder van de BV.

De zetel van de BV is op 9 december 1993, gelijktijdig met de emigratie van belanghebbende en zijn echtgenote, van Nederland verplaatst naar Z. Op 25 januari 1994 is belanghebbende opgehouden bestuurder te zijn van de BV en werd B de enige bestuurder.

Op 1 oktober 1995 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders besloten de BV te ontbinden, waarbij B is benoemd tot vereffenaar. De vereffening van het vermogen van de BV is beëindigd op 5 maart 1996, waarna de BV is ontbonden. Belanghebbende heeft in dat kader een liquidatie-uitkering ontvangen.

Met dagtekening 30 augustus 1997 is aan de BV een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1993 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag), welke aanslag, na daartegen namens de BV aangewende rechtsmiddelen, is verminderd en vervolgens onherroepelijk komen vast te staan door het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007, nr. 43055, LJN AZ6961, BNB 2007/140 .

(…)

(…)

Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat ingevolge artikel 49, lid 1, van de Wet aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.

Vaststaat dat de BV niet langer bestond toen de navorderingsaanslag werd opgelegd en vervolgens kwam vast te staan, en dat geen heropening van de vereffening van de BV is gevraagd. Onder deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat de BV in gebreke is geweest met de betaling van haar belastingschuld. Aldus is niet voldaan aan een vereiste dat de Wet voor aansprakelijkstelling stelt.

Anders dan het middel bepleit is er in het onderhavige geval geen aanleiding tot het maken van een uitzondering op het zojuist bedoelde vereiste zoals geschiedde in de arresten van de Hoge Raad van 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72, en nr. 08/03396, LJN BK6893, BNB 2010/73. In afwijking van de gevallen die zich in die arresten voordeden, staat in het onderhavige geval immers niet vast dat de rechtspersoon na eventuele herleving de aanslag niet zal betalen.’

De naheffingsaanslagen zijn aan de vennootschap opgelegd omdat de vennootschap gedurende het tijdvak 2000 en 2001 belastingplichtig en inhoudingsplichtig was voor de omzetbelasting en de loonheffing. Bij het bestaan van belastingplichtig of inhoudingsplicht van een belasting- of inhoudingsplichtige voor enig tijdvak bestaat geen aanleiding aan te nemen dat de mogelijkheid tot naheffen komt te vervallen indien die belasting- of inhoudingsplichtige na afloop van het desbetreffende tijdvak heeft opgehouden te bestaan. Het opleggen van naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap, die op het moment van het opleggen daarvan was ontbonden, is het vaststellen dat op de vennootschap gedurende het desbetreffende tijdvak belastingschulden rusten.

De naheffingsaanslagen zijn bekend gemaakt op de wijze zoals bedoeld in artikel 8 IW 1990 en voorts moet toepassing van artikel 3:41, tweede lid, Awb en van de artikel 50 en 54 van het wetboek van burgerlijke rechtsvordering langs andere geschikte wijze van bekendmaken bij diegenen die de vennootschap nog hadden kunnen vertegenwoordigen zoals de (voormalig) vereffenaar en bestuurder C.’

De rechtbank is met [belanghebbende] van oordeel dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kan worden tegengeworpen. De rechtbank zal daar in het navolgende dan ook niet vanuit gaan. Dit heeft overigens niet tot gevolg dat op [belanghebbende] geen enkele bewijslast meer zou rusten. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden. Bij een redelijke verdeling van de bewijslast dient te worden gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Daarbij dient rekening te worden gehouden met enerzijds de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van de vennootschap hebben om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken, en anderzijds de kans dat [de Ontvanger] in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren (vgl. HR 17 september 1999, nr. C98/040, LJN:ZC2975, NJ 2000, 50).’

[Belanghebbende] heeft kort samengevat aangevoerd dat voor alle aan haar uitgeleende werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden en afgedragen. Voor zover [de Ontvanger] uitgaat van meer werknemers — en dus meer gewerkte uren — betreft het door de vennootschap ingeleende werknemers, met betrekking tot wie de vennootschap niet inhoudingsplichtig is. Onder deze omstandigheden is een berekening van de aansprakelijkstelling naar rato van de omzet niet toegestaan, aldus [belanghebbende].

De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat de vennootschap werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [belanghebbende]. Tevens staat vast, de rechtbank acht dit althans voldoende aannemelijk, dat de vennootschap ter zake van de door haar aan opdrachtgevers ter beschikking gestelde werknemers te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Zoals hierna onder 4.29 en 4.30 wordt overwogen, acht de rechtbank eveneens aannemelijk dat de vennootschap aan haar werknemers nettolonen betaalde onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Vorenstaande omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat enig deel van de door de vennootschap niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft op de werkzaamheden die door personeel van de vennootschap voor [belanghebbende] zijn verricht.

Bij de toerekening van de bij de vennootschap nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen aan [belanghebbende] is [de Ontvanger] ervan uitgegaan dat de vennootschap bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de omzet van de vennootschap bij die opdrachtgever of inlener werknemers te werk heeft gesteld waarvoor geen ofte weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. De reden hiervoor is — kort gezegd — dat uit de administratie van de vennootschap noch uit die van [belanghebbende] is te achterhalen welke werknemers bij welke opdrachtgever tewerk zijn gesteld en evenmin in hoeverre voor elk van die werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen.

Onder de in 4.23 en 4.24 geschetste omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door [de Ontvanger] toegepaste toerekening vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van [belanghebbende] ligt om de onjuistheid hiervan aannemelijk te maken. De rechtbank acht [belanghebbende] hier niet in geslaagd. Weliswaar heeft [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, maar deze erkenning werpt geen licht op de vraag in hoeverre voor deze personen loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de aan [belanghebbende] ter beschikking gestelde werknemers geheel of gedeeltelijk door de vennootschap zijn ingeleend. Dat de vennootschap bij een andere opdrachtgever gebruik heeft gemaakt van ingeleend personeel van F, zoals [belanghebbende] heeft aangevoerd, is daartoe onvoldoende.

Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank het standpunt dat voor alle door [belanghebbende] van de vennootschap ingeleende werknemers de loonbelasting/premie volksverzekeringen volledig is betaald en dat [de Ontvanger] de aansprakelijkstelling ten onrechte heeft berekend naar rato van de door de vennootschap behaalde omzet of is uitgegaan van te hoog aantal uren.’

De Ziekenfondswetgrens voor 2000 bedroeg NLG 64.600 en voor 2001 was deze grens NLG 65.700. Op grond van artikel 3 Ziekenfondswet dient het toetsloon te worden bepaald op 1 november van het voorafgaande kalenderjaar. Ingeval over een of meer gedeelten van een jaar verdiende loon dient te worden herleid tot een jaarloon (artikel 3, lid 4, onderdeel c, Zfw).

Indien wordt uitgegaan van het door de Belastingdienst gehanteerde netto loon ad NLG 13 c.q. NLG 13,50 per uur, dan bedraagt het bruto jaarloon voor 2000 en voor 2001 meer dan de onder 4.104 genoemde grens. Dit betekent dat de werknemers, quod non, van B niet verzekerd zijn voor de Zfw.’

(…) Voor de goede orde zij opgemerkt dat X betwist dat ooit bij haar illegalen hebben gewerkt.’

In verklaringen die drie werknemers van de vennootschap hebben afgelegd ter gelegenheid van het onderzoek van […] (bijlage 31 van het verweerschrift in eerste aanleg) is achter de vraag ‘Wat verdient U netto/bruto per uur/dag/week/maand?’ ingevuld respectievelijk ‘f 15.= netto per uur, ‘f 15,= netto p/u’ en ‘f 12,-’ en zijn met betrekking tot deze laatste vermelding ‘netto’ en ‘uur’ in de vraag omcirkeld.’

(…) Op grond van de onder [3.15] weergegeven verklaringen, welke door [belanghebbende] op zichzelf niet worden betwist, acht de rechtbank evenwel aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door de vennootschap aan [belanghebbende] uitgeleende werknemers in 2000 en 2001 ten minste respectievelijk fl. 13 en fl. 13,50 bedroeg.’

De gehanteerde vraagstelling op de voorgedrukte formulieren van […] is niet bedoeld om de juridische duiding van de loonafspraken helder te krijgen. Immers, in dat geval zou de vraagstelling hebben geluid ‘Wat voor afspraken heeft u gemaakt met uw werkgever over uw beloning?’. Bij de door de betrokken gegeven antwoorden dient rekening te worden gehouden met hetgeen hiervoor reeds is opgemerkt alsmede met het feit dat de desbetreffende Turkse personen niet op de hoogte zijn van de fijne nuances van de Nederlandse fiscale wetgeving. Die fijne nuances zijn voor Nederlandse werknemers al niet altijd duidelijk.

De verklaringen, inhoudende dat een bepaald bedrag netto per uur wordt ontvangen, houden niet in dat die bewijzen dat er een nettoloonafspraak is gemaakt tussen die personen en B. Het is gebruikelijk, zeker bij laagopgeleide personen, dat wordt verklaard over het bedrag dat netto (dat wil zeggen hetgeen besteedbaar is) wordt ontvangen. Dat wil echter niet zeggen dat er een nettoloonafspraak is. Het merendeel van de werknemers, en zeker de lager opgeleide werknemers, weet niet wat het overeengekomen brutoloon is. Voor hen is dat veelal niet relevant. Voor die werknemers is alleen van belang hetgeen zij elke periode op hun bank- of girorekening krijgen bijgeschreven. Hoe dat bedrag vervolgens tot stand komt, is voor hen niet van belang.

Daarnaast is het mogelijk dat in het bedrag dat de desbetreffende personen krijgen bijgeschreven op hun bank- of girorekening ook bedragen zijn begrepen die betrekking hebben op vrije vergoedingen, bijvoorbeeld reiskosten. In het op de bank- of girorekening overgeschreven bedrag is niet te herleiden hoeveel van dat bedrag betrekking heeft op loon en vrije vergoedingen.

(…)

Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen loonbelasting (met dagtekening 29 december 2005 en 2 juni 2006) is uitgegaan van een netto uurloon van NLG 15,25 (€ 6,93) voor 2000 en van NLG 16,25 (€ 7,37) voor 2001.

Afgezien van het feit dat de ontvanger/inspecteur er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat er sprake is van een nettoloonovereenkomst tussen B en haar medewerkers (zie hiervoor), is het gehanteerde uurloon te hoog.

Dat de ontvanger ook van mening is dat de bij de oplegging van de naheffingsaanslagen loonbelasting een te hoog loon is gehanteerd, blijkt uit het feit dat de ontvanger het gehanteerde loon heeft verlaagd. Het door de Belastingdienst gehanteerde uurloon wordt voor het jaar 2000 verlaagt van NLG 15,25 naar NLG 13 (€ 5,90) en voor het jaar 2001 van NLG 16,25 naar NLG 13,50 (€ 6,13). Deze verlaging is ook in de uitspraak op het bezwaarschrift van X doorgevoerd.

Ook die verlaagde uurlonen zijn echter nog te hoog. In de jaren 2000 en 2001 bedroeg het wettelijke minimumloon voor personen ouder dan 23 jaar maar jonger dan 65 jaar NLG 11 1,06 (€ 50.40) resp. NLG 117,42 (€ 53.28) bruto per dag. Dit komt neer op NLG 13,88 (€ 6,30) resp. NLG 14,67 (€ 6,66) bruto per uur.

Een dergelijk brutoloon komt neer, rekening houdende met een volledige loon- en premieplicht in Nederland, op een netto dagloon van NLG 86,42 (€ 39,22.) voor 2000 en NLG 75,09 (€ 34,07) voor 2001. Oftewel NLG 10,80 (€ 4,90) voor 2000 en NLG 9.38 (€ 4,25) netto per uur.

Het aldus berekende nettoloon komt (nagenoeg) overeen met de uurlonen die in de zaak Europool (zie onder meer rechtbank Zwolle 26 september 2001, nr. 61574 HAZA 00-1259, V-N 2001/58.29) door de Belastingdienst zijn gehanteerd, te weten NLG 11 netto per uur. Door de Inspecteur is in de zaak Windhorst (zie rechtbank ’s‑Gravenhage 3 juni 2002, nr. 01/425, V-N 2002/34.29) bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting een loon gehanteerd dat neer komt voor de werknemers op NLG 10 netto per uur.

De twee hiervoor genoemde zaken zijn vergelijkbaar met de onderhavige (B) en gaat eveneens om ongeveer dezelfde jaren. Hiermee heeft X, hoewel zij niet de bewijslast heeft, voldoende aannemelijk gemaakt dat het door de ontvanger en inspecteur gehanteerde uitgangspunt van NLG 13, en NLG 13,50 netto per uur absoluut te hoog is.

Het uitbetaalde loon ligt niet ver verwijderd van wat in de branche een gebruikelijk loon is. Het gebruikelijk loon dat in die jaren in de agrarische sector werd betaald, komt dat neer op een bruto loon van circa NLG 117 per dag. Ofwel NLG 14,62 bruto per uur.

Daarnaast is het in de branche gebruikelijk dat er brutoloonafspraken worden gemaakt tussen werkgevers en werknemers.

Voornoemd citaat uit de conclusie van repliek bij het Hof luidt:

X weet als geen ander dat in de agrarische sector in die jaren voor ongeschoolde arbeid een brutoloon werd betaald aan de werknemers dat resulteerde in een netto loon van maximaal NLG 10 per uur. X heeft die wetenschap uit eigen ervaring en van ervaringen van collega-bedrijven. In het beroepschrift is door X ook al vermeld dat dit ook uit diverse gerechtelijke uitspraken naar voren komt.’

‘In onderdeel a worden als eindheffingsbestanddelen aangewezen de bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De heffing bij wijze van eindheffing van loonbelasting bij de werkgever brengt geen wijziging in het karakter van de naheffingsaanslag. Onder 1^o wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens art. 28 gestelde verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien.’

Artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1968 (tekst 1998 en 1999) bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat eindheffingbestanddelen bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon geen eindheffing toe te passen. Vaststaat dat [bedrijf] niet heeft verzocht om achterwege laten van eindheffing. De Wet voorziet niet in de mogelijkheid dat op verzoek van degene die aansprakelijk wordt gesteld voor de door een inhoudingsplichtige niet afgedragen loonbelasting eindheffing achterwege blijft. In het onderhavige geval zou een dergelijk verzoek, naar het oordeel van de rechtbank, ook afketsen op de omstandigheid dat belanghebbende niet beschikt over de gegevens die bij een dergelijk verzoek verstrekt moeten worden. De rechtbank is van oordeel dat bij de naheffingsaanslagen terecht het eindheffingtarief is toegepast.’

De eindheffing is per 1 januari 1997 ingevoerd. Echter, zowel bij de invoering van de eindheffing in 1997 als bij de aanpassing van het procesrecht voor de aansprakelijkstellingen (Wet van 12 september 2002, Stb. 2002, 478) is geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om artikel 49, lid 4, IW 1990 (voorheen artikel 50, lid 4, IW 1990) nader te preciseren of een aansprakelijkgestelde al dan niet de mogelijkheid heeft een verzoek te doen om eindheffing achterwege te laten.’

(…) de wetgever [is] van mening […] dat een aansprakelijkgestelde de belastingaanslag op alle punten kan bestrijden (althans voor zover de aansprakelijkgestelde daarvoor ook aansprakelijk is gesteld) blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 115–116). Uitgangspunt moet zijn dat de aansprakelijkgestelde in dezelfde omstandigheden komt te verkeren als de belastingschuldige voor wat betreft de mogelijkheden om gemotiveerd bezwaar te kunnen maken tegen de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslagen.

Dat de wetgever de aansprakelijkheid voor de loonbelasting berekend volgens het eindheffingsregime onredelijk vindt blijkt uit uitlatingen van enkele leden van de Tweede Kamer en van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 31 833 (Wijziging van titel 7:10 (arbeidsovereenkomst) van het Burgerlijk Wetboek (…)). Bij de behandeling in de Tweede Kamer van voornoemd wetsvoorstel op 10 september 2009 heeft de heer van Hijum van het CDA daar het volgende over gezegd:

‘Een tweede zorgpunt voor mijn fractie betreft de inleners, dus de bedrijven die gebruik maken van uitzendbedrijven, die te goeder trouw zijn, maar achteraf met boetes en naheffingen worden geconfronteerd. (…) Het uitgangspunt is dat wij een verantwoordelijkheid en prikkel leggen bij bedrijven om zaken te doen met uitzendbureaus die de zaken goed op orde hebben, is goed te rechtvaardigen, maar tot hoe ver reikt die verantwoordelijkheid?’ De minister heeft hierop als volgt geantwoord: ‘Dat laat onverlet dat ik het eens ben met de heer Van Wijum als hij stelt dat het altijd onbevredigend is voor ene bedrijf, als het alles heeft gedaan wat mogelijk is, om vervolgens geconfronteerd te worden met die situaties. (…) Bij al dit soort regelingen, zoals de ketenaansprakelijkheid, blijf je als het gaat om de grenzen zitten met zaken waarvan je je in redelijkheid kunt afvragen of die niet anders hadden gekund. Uiteindelijk zal per geval, waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling, door de rechter moeten worden vastgesteld. (…) Ik zeg echter gaarne toe dat ik mij daarover opnieuw met de branche zal verstaan om te bezien waar die gevallen zich voordoen, waar de problematiek zit en hoe groot die is. Vervolgens zullen wij bezien of daar iets aan moet worden gedaan en wat eraan kan worden gedaan, wellicht via de regelgeving.’’

Belanghebbende heeft hieromtrent in hoger beroep aangevoerd dat de staatssecretaris van Financiën van mening is dat bij aanneming van werk een aannemer eveneens aansprakelijk is voor de loonbelasting die is verschuldigd als gevolg van het feit dat de verschuldigde loonbelasting niet wordt verhaald op de werknemer, terwijl een dergelijke bepaling niet is opgenomen met betrekking tot de inlenersaansprakelijkheid. Belanghebbende verwijst naar paragraaf 35.10 van de Leidraad invordering 2008 en concludeert dat een inlener niet aansprakelijk is voor loonbelasting die niet is verhaald.

Nog afgezien van het feit dat de teksten van de artikelen 34 en 35 IW 1990 niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn omtrent de aansprakelijkheid van de inlener en de aannemer voor de loonbelasting, is uit de door belanghebbende aangevoerde beleidsregels niet te lezen dat in een geval als het onderhavige de inlener niet aansprakelijk is. Naar het Hof met de Ontvanger van oordeel is, kan uit het feit dat een vergelijkbare bepaling als paragraaf 35.10 van de Leidraad Invordering 2008 niet bij paragraaf 34 van die leidraad is opgenomen, niet de conclusie worden getrokken dat hiermee een beperking van de omvang van de aansprakelijkstelling van artikel 34 IW 1990 is beoogd.’

In onderdeel 6.2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling is berekend. Daartoe zijn berekeningen gemaakt volgens methode I en volgens methode II. Beide methoden zijn in dat onderdeel omschreven. Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt gesteld op de laagste van de uitkomsten van beide methoden. Op basis van deze aanpak en de onder 3.14 omschreven uitgangspunten is in de uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling opnieuw berekend.

In de uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen nader vastgesteld op basis van

[Belanghebbende] heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de (…) berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. [De Ontvanger] heeft daartegenover gemotiveerd en terecht betoogd dat het percentage van 67,34 juist is. De door [belanghebbende] aangehaalde bepalingen uit de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) en de bijlage VIA daarbij schrijven voor dat voor de berekening van de matiging moet worden gebruteerd ‘met gebruikmaking van’ het percentage van 37,14. Dat betekent niet dat kan worden volstaan met brutering van het nettoloon tegen dit percentage. [De Ontvanger] betoogt terecht dat tevens rekening moet worden gehouden met de premiepercentages voor de WW, WAO, AOW en ZFW, hetgeen — naar hij onweersproken heeft gesteld — resulteert in het gehanteerde percentage van 67,54.’

De ontvanger heeft gesteld dat bij die berekening nog rekening gehouden zou moeten worden met de premies WW, WAO, AOW en Zfw. Ten onrechte heeft het gerechtshof geoordeeld dat dit niet is bestreden door X. X heeft die wel bestreden en wel in punt 4.16 CvR en punt 10.6 van de pleitaantekeningen in de procedure voor de rechtbank.’

De rechtbank heeft naar juistheid geoordeeld dat de Zesde richtlijn uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen, dat voorts belanghebbende slechts aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden en dat aldus niet valt in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde richtlijn is.

Belanghebbende heeft in hoger beroep nader aangevoerd dat

Volgens het arrest Federation of Technical Industries e.a. is het een lidstaat toegestaan een regeling te treffen waarin wordt bepaald dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die belastingplichtige wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienstverrichting of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde omzetbelasting, geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening op aangifte van de omzetbelasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te voldoen.

Het kan belanghebbende in redelijkheid niet zijn ontgaan dat uit onderzoek van […] (2000), uit een uitzending van het televisieprogramma Nova (2001) en uit het door de Belastingdienst P uitgevoerde boekenonderzoek bij de vennootschap (2003, aangekondigd op 23 oktober 2002) is gebleken dat de vennootschap met illegale werknemers heeft gewerkt. Op het moment dat de Ontvanger het boekenonderzoek bij belanghebbende aankondigde, te weten op 26 november 2004, was belanghebbende ermee bekend dan wel kon zij redelijkerwijs ermee bekend zijn dat het in te stellen onderzoek tot een aansprakelijkstelling zou kunnen gaan leiden. Daaruit kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat omzetbelasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, zodat wel degelijk sprake was van wetenschap bij belanghebbende. Een beroep op het arrest Federation of Technical Industries e.a. faalt reeds daarom.’

Uit het arrest Federation of Technological Industries e.a. komt naar voren dat de wetenschap ten tijde (…) van een levering moet weten of redelijkerwijs moet weten dat de omzetbelasting niet betaald zou worden (zie r.o. 31 van genoemd arrest). Xhad die wetenschap niet.

In r.o. 4.28.2. wordt door het gerechtshof vastgesteld dat bij X geen illegale personen hebben gewerkt. Daarnaast wijst X er op dat er immer verklaringen van goed betalingsgedrag door de Belastingdienst zijn verstrekt aan B, laatstelijk nog op 10 april 2001 en 16 mei 2001 (zie r.o. 3.16 van het gerechtshof).

Bovendien betekent het feit dat B met illegale werknemers werkte niet per definitie dat de omzetbelasting ter zake van de ter beschikking stelling van die illegale personen niet zou zijn of worden voldaan.

Het oordeel van het gerechtshof berust dan ook op een verkeerde lezing van het arrest Federation of Technological Industries en mitsdien is het EU-recht verkeerd toegepast.’

De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid beslist dat de met betrekking tot de in geding zijnde aansprakelijkstelling voorhanden zijnde gegevens meebrengen dat belanghebbende terecht voor een bedrag van € 9102 aansprakelijk is gesteld ter zake van de door A niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen. Bij zijn oordeel neemt het Hof mede in ogenschouw dat de regeling van artikel 34 van de Invorderingswet 1990, ook in het licht van het arrest in de zaak ‘Federation of Technological Industries e.a.’ (HvJ EG 11 mei 2006, zaak C-384/04, V-N 2006/27.14), de van de communautaire rechtsorde deel uitmakende algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, eerbiedigt.

Bij zijn afweging neemt het Hof in aanmerking dat de Ontvanger met al hetgeen hij in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken, waaronder in het bijzonder het in 3.4 vermelde controlerapport, heeft ingebracht, ruim voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de betwisting ervan door belanghebbende, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende terecht en niet tot een te hoog bedrag aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van A en dat ter zake van die aansprakelijkstelling geen grond bestaat voor toepassing van de uitzondering in artikel 34, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 dan wel voor toepassing van een andere uitzondering.

Daarbij komt dat belanghebbende van zijn kant geenszins erin is geslaagd feiten en omstandigheden aan te voeren dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Ontvanger, aannemelijk te maken op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat over de aansprakelijkstelling anders kan worden geoordeeld dan hiervoor is overwogen.

Wat dat aangaat is naar 's Hofs oordeel uit al hetgeen belanghebbende in beroep en/of in hoger beroep heeft aangedragen, wat daarvan overigens ook zij, geen enkel houvast te putten voor de conclusie dat sprake is van enig beletsel van formele of inhoudelijke aard voor het handhaven van de aansprakelijkstelling, dat de aansprakelijkstelling in strijd is met een beginsel van behoorlijk bestuur of enige andere rechtsregel, waaronder het voorschrift van artikel 6 EVRM, dan wel anderszins dat de Ontvanger zich naar belanghebbende toe niet naar behoren zou hebben gedragen. Het Hof hecht eraan daarbij erop te wijzen dat niet anders blijkt dan dat de Ontvanger zich met betrekking tot de aansprakelijkstelling aan alle wettelijke en administratiefrechtelijke voorschriften heeft gehouden en dat aan belanghebbende steeds alle informatie is verstrekt die nodig is om de (rechtmatigheid van de) aansprakelijkstelling te beoordelen. Belanghebbende heeft zodoende het van hem te verlangen tegenbewijs niet geleverd.’

In middelen ii en iii wordt kort gezegd betoogd dat (ii) artikel 50, lid 5, zo moet worden uitgelegd dat wordt voorkomen dat in strijd met artikel 6 EVRM op een essentieel onderdeel van het geschil — de beoordeling van de juistheid van de naheffingsaanslag — de toegang tot de rechter wordt geblokkeerd en dat afgezien daarvan (iii) die bepaling onverbindend is omdat zij ertoe leidt, en in dit geval reeds ertoe heeft geleid, dat de redelijke termijn als bedoeld in genoemde verdragsbepaling wordt overschreden.

De middelen stellen, nu de aanslag niet een verhoging omvat zodat de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure niet mede is aan te merken als een strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, voor alles de, door belanghebbende bevestigend beantwoorde, vraag aan de orde of bij die procedure, als geheel beschouwd, derhalve met inbegrip van de procedure als bedoeld in artikel 49, lid 4, Iw, sprake is van het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM.

Het vaststellen van een aanslag is ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Immers, het gaat daarbij om een financiële verplichting van fiscaalrechtelijke en derhalve publiekrechtelijke aard. Deze verplichting blijft dat karakter behouden ook wanneer een ander op de voet van de Invorderingswet 1990 voor de voldoening daarvan is aansprakelijk gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. Ook de middelen ii en iii falen derhalve.’

Op grond van artikel 34, paragraaf 4, tweede lid, in verbinding met artikel 35, paragraaf 15, derde lid, van de Leidraad hebben de onder [3.16] genoemde verklaringen alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en geven die verklaringen geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de vennootschap de loonbelasting/premie volksverzekeringen die zij na afgifte van de verklaring verschuldigd is geworden, zal voldoen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2011. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is pas formeel verschuldigd geworden door het opleggen van de onder [3.5 en 3.8] vermelde naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat het [de Ontvanger] ten tijde van de afgifte van de verklaringen bekend was dat de inspecteur voornemens was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de vennootschap op te leggen. De verklaringen vermelden bovendien — overeenkomstig artikel 35, paragraaf 15, vierde lid, van de Leidraad — dat inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Gelet op het vorenstaande kan aan de verklaringen niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van [de Ontvanger] om [belanghebbende] aansprakelijk te stellen zouden beperken. [Belanghebbende] kan zich niet met succes beroepen op de afgegeven verklaringen.’

De uitgewonnen bedragen zijn grotendeels afgeboekt op belastingaanslagen welke zijn opgelegd over een periode dat B [de uitlener, RIJ] geen activiteiten meer ontplooide. De activiteiten van B zijn eind 2001 gestaakt (zie punt 4 van het rapport boekenonderzoek B d.d. 5 december 2005). Die aanslagen dienen te worden vernietigd, eventueel ambtshalve, en de vrijgekomen bedragen dienen vervolgens te worden aangewend voor de delging van de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting. Dat betekent dat ook in methode II alsnog rekening moet worden gehouden met die afboekingen.’

Bij de berekening van de beschikking aansprakelijkstelling is de ontvanger geheel voorbij gegaan aan het feit dat een groot deel van de werkzaamheden verricht bij X [belanghebbende, RIJ] door B is gedaan door personen die waren verantwoord op de verzamelloonstaten van B. Niet in geschil is dat de gedane aangiften loonbelasting door B ook zijn voldaan. Voor die personen bestaat derhalve geen aansprakelijkheid. Indien en voor zover het werk is gedaan door personen die niet op de verzamelloonstaten van B voorkomen en bij wijze van vooronderstelling uitgaande dat die personen in dienst waren bij B, dan dienen de rechtstreekse stortingen daarvoor te worden aangewend. Dat geldt temeer indien de rechtstreekse stortingen ten onrechte zijn aangewend voor de delging van belastingaanslagen waarvan vaststaat dat die ten onrechte zijn opgelegd.’

Voor zover [belanghebbende] stelt dat [de Ontvanger] in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door zonder onderzoek het WKA-tegoed uit te winnen, overweegt de rechtbank als volgt. Het betoog van [belanghebbende] dienaangaande komt erop neer dat de uitgewonnen bedragen geheel of gedeeltelijk niet ten gunste van [belanghebbende] zijn meegenomen in de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Anders dan [belanghebbende] wellicht veronderstelt, brengt gegrondbevinding van dat betoog niet mee dat de aansprakelijkheid geheel moet vervallen, maar dat met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening wordt gehouden in de voor [belanghebbende] meest gunstige zin. [De Ontvanger] heeft ter zitting van 14 april 2009 gesteld dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkheid met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening zou worden gehouden op de voor [belanghebbende] meest gunstige wijze, dit niet zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. [Belanghebbende] op wier weg dit had gelegen, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van hetgeen [de Ontvanger] heeft gesteld.