II.7.7.1 Prestatiebegrip en vrijstelling

Hoewel een verkoop van schuldvorderingen kan zijn ingegeven door een liquiditeitsbehoefte, kan toch zeker ook worden gezegd dat de verkoper een immaterieel activum overdraagt. De vraag rijst of die overdracht een dienst onder bezwarende titel is. Zo ja, dan geldt de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten tweede, Wet OB 1968 (artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn) en beïnvloedt de overdracht mogelijk het recht op aftrek van voorbelasting van de verkoper.

Artikel 4, lid 1, Wet OB 1968, gelezen in samenhang met artikel 25 Btw-richtlijn, kan inderdaad zo worden uitgelegd, dat een overdracht van schuldvorderingen een dienst is.1 Diensten zijn immers alle prestaties niet zijnde leveringen van goederen. Bovendien noemt artikel 25, aanhef en onderdeel a, Btw-richtlijn de overdracht van een onlichamelijke zaak, wat een schuldvordering is, als voorbeeld van een dienst. In de context van de vrijstelling voor handelingen betreffende schuldvorderingen zou verder bevestiging kunnen worden gezien voor de opvatting dat de overdracht van schuldvorderingen een dienst is. Een andere uitleg beperkt de betekenis van die vrijstelling, die in artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten tweede, Wet OB 1968 is opgenomen. Ook de jurisprudentie wijst erop dat de overdracht van schuldvorderingen in beginsel een dienst is. In de zaak MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring merkt het Hof van Justitie namelijk op dat de factor in die zaak niet slechts de ontvanger is van diensten in de vorm van cessies van schuldvorderingen.2 Het gebruik van ‘niet slechts’ wijst er taalkundig bezien op dat de factor ook diensten ontvangt. Verder zijn overdrachten van aandelen en verzekeringscontracten in de jurisprudentie als dienst aangemerkt.3 Tegen die achtergrond valt niet weldra in te zien waarom een overdracht van vorderingen anders moet worden beoordeeld.

Het is desondanks twijfelachtig of het aanmerken van een overdracht van schuldvorderingen als dienst past binnen het doel en de strekking van de Wet OB 1968. De dienst is immers vrijgesteld en leidt daarom in beginsel tot een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting (zie nader par. 7.7.3). Stel, bijvoorbeeld, dat ondernemer A belast goederen levert en alle daaruit voortspruitende vorderingen tegen de nominale waarde verkoopt aan factor B. Door de overdracht van de vorderingen als dienst aan te merken, ontstaat meer dan een verdubbeling van de omzet van ondernemer A. Dat is op zich al een interessante constatering. Belangrijker nog is dat iets meer dan de helft van het totaal zal bestaan uit ontvangen vergoedingen voor vrijgestelde overdrachten van schuldvorderingen.4 Als die ‘omzet’ niet als zijnde afkomstig uit bijkomstige financiële handelingen buiten de berekening van het pro rata kan blijven, krijgt ondernemer A te maken met meer dan een halvering van zijn recht op aftrek van voorbelasting voor zijn algemene kosten. Daar komt bij dat de voorbelasting op directe kosten voor de overdracht van schuldvorderingen in het geheel niet aftrekbaar is, tenzij artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet OB 1968 van toepassing is.

In het licht van voormelde bedenkingen is aantrekkelijk dat artikel 4Wet OB 1968 ook anders kan worden geïnterpreteerd. Zo is naar mijn mening een valide argument dat degene die schuldvorderingen overdraagt in het kader van een factoringdienst, niet zozeer beoogt diensten te verlenen, maar veeleer beoogt diensten te ontvangen. Het kan worden gezegd dat de overdracht van schuldvorderingen accessoir is aan de factoringdienst en daarom geen zelfstandige betekenis heeft voor de Wet OB 1968. Een tweede argument gaat uit van overeenkomstige toepassing van de ficties voor ABC-leveringen in artikel 3, lid 4, Wet OB 1968 en commissionairs in artikel 3, lid 6, Wet OB 1968 en artikel 4, lid 4, Wet OB 1968 op overdrachten van schuldvorderingen. Deze ficties betreffen situaties waarin twee of meer personen overeenkomsten sluiten met een verplichting tot levering van hetzelfde goed of verrichting van dezelfde dienst met het oog op rechtstreekse (af)levering door de eerste aan de laatste partij. Bijvoorbeeld, ondernemer P verkoopt aan ondernemer Q een intellectueel eigendomsrecht, waarna Q dat voordat de overdracht heeft plaatsgevonden aan ondernemer R doorverkoopt. Ondernemer P kan het recht in deze situatie privaatrechtelijk rechtstreeks aan ondernemer R leveren, maar voor de heffing van omzetbelasting geldt dat ondernemer P een dienst verleent aan ondernemer Q en ondernemer Q vervolgens dezelfde dienst verleent aan ondernemer R:

De overdracht van het recht op levering van het intellectuele eigendomsrecht wordt door de fictie gelijkgesteld met de levering van de intellectuele eigendom, welke feitelijk tussen P en R plaatsvindt. Stel, ter vergelijking, dat X zich verbonden heeft tot betaling van een geldbedrag aan ondernemer Y, als tegenprestatie voor een prestatie, maar ondernemer Y zijn vordering op ondernemer X verkoopt aan Z voordat deze betaald is. Privaatrechtelijk kan (of moet) X vervolgens rechtstreeks aan Z betalen. Analoge toepassing van de commissionairsfictie betekent dat de betaling voor de toepassing van de Wet OB 1968 via ondernemer Y geacht wordt te verlopen:

De overdracht van het recht op betaling, wat een vordering is, zou voor de heffing van omzetbelasting dus dezelfde gevolgen moeten hebben als de betaling. Een betaling is op basis van de arresten in de zaken First NationalBank of Chicago en Mirror Group geen dienst.5 Daarbij moet worden bedacht dat ook girale betalingen een overdracht van een schuldvordering (op de bank) met zich brengen, maar geen dienst zijn.

Mijn voorkeur gaat uit naar de interpretatie dat de overdracht van schuldvorderingen in geen geval een dienst is. Dit betekent, onder meer, dat de overdracht van schuldvorderingen geen invloed heeft op het recht op aftrek van voorbelasting van de overdrager (zie nader par. 7.7.3). Op basis van de bestaande jurisprudentie is mijn inschatting echter dat het Hof van Justitie de overdracht van schuldvorderingen als dienst zal beoordelen. Dit sluit ook aan op de benadering die het Hof bij overdrachten van aandelen volgt (zie par. 4.6.1.1).