II.6.3.4.1 Rente op geldleningen in de directe belastingen

In de sfeer van de Nederlandse directe belastingen ligt de focus niet zozeer op wat kredietverlening is, als wel op welke betalingen rente zijn.1 Daarover kan veel worden geschreven, maar ik beperk mij tot enkele opmerkingen over de afbakening van rente voor de toepassing van het voormalige artikel 24 Wet IB 1964 en de definitie van rente in artikel 11 OESO-modelverdrag. In relatie tot deze bepalingen zijn thema’s aan de orde gekomen die ook in relatie tot de omzetbelasting een rol spelen.

Onder de Wet IB 1964 was het onderscheid tussen uit de bron vermogen ontspruitende vruchten (dividend, rente) en waardeveranderingen van de bron (vermogenswinsten) van groter belang dan thans onder de Wet IB 2001.2 Tot het belastbare inkomen ex artikel 24 Wet IB 1964 behoorden namelijk alleen vruchten die uit de bron ‘vermogen’ ontsproten, zoals rente. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat onder ‘rente’ moet worden verstaan ‘hetgeen tussen de geldgever en de geldnemer is overeengekomen als vergoeding voor het gedurende de looptijd van de geldlening ter beschikking stellen van de hoofdsom’.3 Daarbij gold dat ook bijboekingen op een hoofdsom ingevolge een index- of goudwaardeclausule als rente belastbaar waren, evenals moratoire interessen (rente bij vertraagde betaling van een geldsom) en compensatoire interessen (rente bovenop een schadevergoeding).4

Artikel 11, lid 3, OESO-modelverdrag (2014) bepaalt dat rente de betekenis heeft van inkomen uit schuldvorderingen van elke aard met uitzondering van boetes voor te late betaling. Paragraaf 22 van het commentaar op artikel 11 OESO-modelverdrag verduidelijkt dat bedoelde boetes niet zozeer als inkomen uit kapitaal moeten worden gezien, maar als een vergoeding van schade door niet-nakoming. In andere gevallen maakt het voor de kwalificatie als rente volgens de tekst van artikel 11, lid 3, OESO-modelverdrag niet uit of schuldvorderingen een aanspraak geven op de winst van de debiteur (winstdelende leningen). Paragraaf 20 van het commentaar op artikel 11 OESO-modelverdrag expliciteert dat rente in principe al hetgeen is dat de debiteur meer aan de crediteur betaalt dan dat hij van deze laatste heeft ontvangen. Verder blijkt hieruit dat vermogenswinsten en vermogensverliezen op schuldvorderingen geen rente in de zin van artikel 11 OESO-modelverdrag zijn, maar onder artikel 13 OESO-modelverdrag (vermogenswinst) vallen.5 Van belang is ook dat rente de aanwezigheid van een onderliggende schuld veronderstelt, zo volgt uit paragraaf 21.1 van het commentaar. Betalingen onder swapcontracten vormen daardoor in beginsel geen rente. Niettemin kan bij toepassing van ‘substance over form’, fraus legis of een vergelijkbaar leerstuk in swapcontracten soms toch een lening en rente worden onderkend.6 Rentelasten die een leverancier tijdens de productie van een goed of dienst heeft en die hij doorberekent aan zijn afnemer, vormen ten slotte geen rente, in tegenstelling tot rente voor uitstel van betaling.7