II.6.5.4.3 Invloed van kredietverlening op de aftrek van voorbelasting op algemene kosten

De vergoeding die een als zodanig handelende ondernemer voor verlening van krediet ontvangt, wordt op grond van artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 juncto artikel 11 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 in beginsel in de pro-ratabreuk betrokken. Dit heeft tot gevolg dat kredietverlening doorgaans het recht op aftrek van voorbelasting, voor zover dat overigens bestaat, doet afnemen. In situaties als bedoeld in artikel 15, lid 2, Wet OB 1968 is het omgekeerde het geval. Het is mogelijk dat het betrekken van de ontvangen vergoedingen voor kredietverlening tot een vertekend pro rata leidt. Dat kan zowel in een nadeel als in een voordeel voor de belastingplichtige resulteren. Het volgende voorbeeld illustreert de vertekeningen die kunnen ontstaan:

Deze figuur beeldt een in Nederland gevestigde vennootschap uit (Nederland BV) binnen een multinationaal concern dat actief is in de ontwikkeling, productie en handel van machines. De betrokken vennootschap drijft zelf primair een handelsonderneming. In deze handel is het gebruikelijk aan klanten uitstel van betaling te verlenen tegen vergoeding van een normale handelsrente. Naast haar handelswerkzaamheden leent Nederland BV binnen concern omvangrijke geldsommen in en door (back-to-backleningen) en heeft zij tijdelijk overtollige kasgelden van haar handelswerkzaamheden op een deposito staan bij een Nederlandse bank. De rente die de vennootschap op de back-to-backleningen ontvangt, is – conform de verrekenprijsregels – marginaal hoger dan de betaalde rente. Dat is verklaarbaar vanwege de doorgaans relatief beperkte inspanningen die in dit soort situaties van de in- en doorlenende vennootschap worden gevraagd en het relatief beperkte risico dat wordt gelopen. Het laat zich indenken dat de invloed van de ontvangen rente op het pro rata in de omstandigheden van het voorbeeld al snel niet meer in een reële verhouding staat tot het gebruik van ingekochte goederen en diensten voor de kredietverlening.

Binnen de huidige implementatie van de Btw-richtlijn in de Wet OB 1968 zijn er twee remedies om een dergelijk vertekend aftrekrecht te mitigeren. De eerste is de ontvangen rente uit de berekening van het pro rata elimineren, met als argument dat de verlening van krediet op grond van artikel 174, lid 2, onderdeel b/c, Btw-richtlijn een bijkomstige financiële handeling is (zie par. 3.3.7.2). De tweede remedie is de aftrek van voorbelasting bepalen naar werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 11, lid 2, Uitvoeringsbeschikking OB 1968 (zie ook par. 3.3.7.3). De reikwijdte van de genoemde bepalingen is echter onzeker. Daardoor zullen zij in de praktijk niet steeds effectief zijn.

Voor een bijkomstige financiële handeling is vereist dat de kredietverlening slechts een zeer beperkt gebruik van ingekochte prestaties impliceert.1 Het is zeer wel voorstelbaar dat dit criterium is vervuld voor alle kredieten in het voorbeeld. Daarnaast mag de kredietverlening geen belastbare activiteit zijn en ook niet een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare activiteit (de handelswerkzaamheden in dit geval). In het voorbeeld staan het verlenen van uitstel van betaling en de belegging van tijdelijk overtollige kasmiddelen van de handelswerkzaamheden in elk geval niet op zichzelf. Bij de back-to-backleningen ligt het iets genuanceerder. Die zouden onvoldoende verband kunnen houden met de belastbare activiteit van Nederland BV (de handel) en daarom een separate activiteit kunnen zijn die economisch van karakter is. Evengoed is echter denkbaar dat de financiering van de dochterondernemingen ook de handelswerkzaamheden van Nederland BV baat, doordat dit in zekere zin bijdraagt aan de ontwikkeling en productie van producten die zij verhandelt. In dat geval zijn de financieringen eerder een verlengstuk van de belastbare activiteit, maar naar mijn mening niet onvermijdelijk een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk. Dat behoort slechts het geval te zijn als de financiering van dochterondernemingen en de eigen handel zozeer verband houden, dat zij niet zonder elkaar zouden kunnen bestaan (zie par. 3.5.2). Het verlenen van uitstel van betaling aan afnemers is eerder een dergelijk verlengstuk, omdat daarvan kan worden betoogd dat het systematisch voortvloeit uit de handelswerkzaamheden.

Twijfelachtig blijft of dit helemaal past in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Wat betreft het hiervoor vermelde voorbeeld is het complicerend dat in de zaak AB SKF is geoordeeld dat een aandelenverkoop vanwege de organisatie van de activiteiten van een groep van ondernemingen, een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is (zie nader par. 4.6.2):2

Als deze uitleg één-op-één geldt voor kredietverlening die rechtstreeks samenhangt met de organisatie van de activiteiten van een groep, kunnen de back-tobackleningen in het voorbeeld wellicht niet bijkomstig zijn. Alleen het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting op basis van werkelijk gebruik kan dan nog uitkomst bieden om tot een redelijke aftrekverdeelsleutel te komen.

Het bepalen van de mate van recht op aftrek van voorbelasting op basis van werkelijk gebruik van ingekochte goederen en diensten is mogelijk als het aannemelijk is dat dit als geheel genomen niet overeenkomt met het pro rata. Daarbij moet het werkelijke gebruik naar het oordeel van de Hoge Raad aan de hand van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens kunnen worden bepaald. De combinatie van ‘als geheel genomen’ en objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens werpt een aanmerkelijke horde op voor het toepassen van de werkelijkgebruikmethode. Immers, een mogelijke visie is dat toepassing van die methode reeds niet mogelijk is als het gebruik van een deel van de door een ondernemer ingekochte goederen en diensten niet objectief en nauwkeurig bepaalbaar is. Over het algemeen zal die horde op basis van de bestaande jurisprudentie van de Hoge Raad niet genomen kunnen worden in een situatie zoals die in het voorbeeld. In paragraaf 3.3.7.3 is besproken dat het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Banco Mais mogelijk nog wel aanleiding tot een nuancering geeft. In dat arrest kan namelijk worden gelezen dat een gecorrigeerde omzetverhouding een vorm van toepassing van de werkelijkgebruikmethode is en dat zij toelaatbaar is als daardoor de aftrek van voorbelasting nauwkeuriger aansluit bij het werkelijke gebruik van ingekochte prestaties. Als dat zo is, bestaat aanleiding bij de back-to-backleningen in het voorbeeld alleen de netto ontvangen rente in de berekening van het recht op aftrek van voorbelasting te betrekken.3 In paragraaf 3.3.7.3 is echter ook uiteengezet dat vanwege een aantal bijzonderheden onduidelijk is of het Hof van Justitie in arrest in de zaak Banco Mais heeft beoogd een algemene regel te formuleren of slechts een in die zaak redelijke beslissing heeft beoogd te nemen. Ook de tweede remedie om een vertekend recht op aftrek van voorbelasting te voorkomen als gevolg van de leningen, is daarom met onzekerheden omgeven.