7.7.2.1 Indeplaatstreding

De indeplaatstreding die voortvloeit uit de vermogensovergang onder algemene titel heeft primair betrekking op de civielrechtelijke positie van de verdwijnende vennootschap. De vermogensovergang onder algemene titel treft alle vermogen en vermogensrechtelijke rechtsbetrekkingen.1 Dit heeft tot gevolg dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen deze civielrechtelijke indeplaatstreding, en de indeplaatstreding die voortvloeit uit toepassing van de geruisloze toepassing in de btw. Deze vormen tot op bepaalde hoogte elkaars spiegelbeeld. Zo valt erop te wijzen dat uit de civielrechtelijke indeplaatstreding voortvloeit dat indien de verdwijnende rechtspersoon bijvoorbeeld een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten met de belastingdienst, deze overeenkomst vanwege zijn civielrechtelijke karakter, in beginsel van rechtswege overgaat op de verkrijger.2 Ook belastingschulden moeten worden geacht van rechtswege over te gaan naar de verkrijger, niettegenstaande de vraag of deze zijn ontstaan voorafgaand aan de overgang.3

De publiekrechtelijke positie gaat niet per definitie mee over. Ik verwijs in dit kader naar paragraaf 4.5.1. Dit is met name niet het geval indien vergunningen die een persoonlijk karakter hebben en waaraan een materiële toets van de (omstandigheden van de) aanvrager ten grondslag ligt.4 Dergelijke publiekrechtelijke rechtsposities lenen zich in beginsel niet voor overgang onder algemene titel, omdat deze te zeer zijn verbonden aan de verdwijnende rechtspersoon. Denk in de btw bijvoorbeeld aan een zogenoemde artikel 23- vergunning. Met betrekking tot de fiscale positie van de verdwijnende vennootschap – dewelke vanzelfsprekend eveneens een publiekrechtelijk karakter heeft – is niet expliciet geoordeeld in hoeverre deze overgaat onder algemene titel. Dit lijkt echter in beginsel niet het geval te zijn aangezien fiscale aanspraken en verplichtingen jegens de overheid zich niet lenen voor civielrechtelijke overdracht. In dat licht is bijvoorbeeld dan ook de regeling van artikel 14a lid 2 Wet Vpb 1969 te begrijpen. Van fiscale indeplaatstreding is slechts sprake indien hiervoor een fiscale regeling wordt getroffen. Daar staat tegenover dat voor zover een verdwijnende of splitsende rechtspersoon ‘versmelt’ met de verkrijgende rechtspersoon een zekere opvolging in de fiscale positie vrijwel onafwendbaar lijkt.

In de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 ontbreekt een regeling die expliciet bepaalt in hoeverre de fiscale positie van een verdwijnende vennootschap overgaat op een verkrijgende vennootschap in het geval van een vermogensovergang onder algemene titel. Hier ontstaat derhalve een onzekere situatie. Zoals in paragraaf 4.5.1 echter duidelijk is geworden, vloeit uit toepassing van de geruisloze overgang voort dat de verkrijgende vennootschap in de plaats treedt van de overdragende vennootschap als het gaat om de fiscale positie.5 Aangenomen moet daarom worden dat de indeplaatstreding bij een vermogensovergang ingevolge een juridische fusie, waarop de geruisloze overgang van toepassing wordt geacht zich uitstrekt tot de fiscale positie van de verdwijnende vennootschap terwijl hierover zonder toepassing van de geruisloze overgang onzekerheid bestaat.

Voor de btw is dit onderscheid met name van belang indien een juridische fusie plaatsvindt binnen een herzieningstermijn die op basis van artikel 187 Btw-richtlijn e.v. is gaan lopen.6 Indien artikel 19 Btw-richtlijn wordt toegepast staat vast dat de lopende herzieningsperiode doorloopt bij de verkrijgende vennootschap.7 Indien artikel 19 Btw-richtlijn niet wordt toegepast ontstaat onduidelijkheid, temeer indien zou worden aangenomen dat bij de verkrijgende vennootschap een nieuwe herzieningstermijn begint.

Ten eerste komt dan de vraag op wat dit zou betekenen voor de herzieningsperiode van de verdwijnende vennootschap? Op basis van artikel 188 Btw-richtlijn geldt bij de levering van een goed gedurende de herzieningsperiode dat deze wordt geacht tot het eind van de herzieningsperiode uitsluitend te worden gebruikt voor belaste of vrijgestelde handelingen naargelang de levering met btw belast of van btw vrijgesteld geschiedt. Nu hiervoor reeds duidelijk werd dat bij een juridische fusie of splitsing in beginsel geen sprake is van leveringen of diensten onder bezwarende titel, vindt dit artikel geen toepassing. Er lijkt dan geen andere mogelijkheid te zijn dan dat de herzieningsperiode bij de verdwijnende vennootschap stopt en de originele aftrek in de resterende jaren onveranderd in stand blijft. Ook de positie van de verkrijger is onzeker. Immers, indien bij de verkrijger inderdaad een nieuwe herzieningstermijn zou starten, komt de vraag aan de orde welk bedrag aan voorbelasting dan dient te worden herzien in de jaren volgend op het jaar van ingebruikname. Bij een verkrijging van een bedrijfsvermogen onder algemene titel, zal voor een daarvan onderdeel uitmakende (onroerende) zaak niet een (afzonderlijke) vergoeding met btw worden betaald (zie paragraaf 7.8 hierna), waardoor voor de verkrijger in beginsel geen voorbelasting drukt op de aanschaf van die (onroerende) zaak. Het resultaat is dan dat de overdrager voor de resterende jaren de originele aftrek behoudt, en de verkrijger niet (verder) herziet. Die conclusie staat op gespannen voet met het doel en de strekking van de aftrek van voorbelasting en de herzieningsregels in het bijzonder. Het doel is immers de aftrek zo juist mogelijk vast te stellen teneinde de neutraliteit te waarborgen.8 In die zin verdient het de voorkeur om duidelijkheid te laten bestaan over de fiscale indeplaatstreding bij de juridische fusie. Toepassing van de geruisloze overgang biedt deze duidelijkheid en dient daarmee de rechtszekerheid.

Overigens geldt ook buiten de toepassing van de herzieningsregels dat de verkrijgende rechtspersoon bij toepassing van de geruisloze overgang de btwpositie van de verdwijnende rechtspersoon overneemt. Ook voor de vermogensetikettering bij investeringsgoederen geldt dat de verkrijgende rechtspersoon in beginsel gebonden is aan de keuze die de verdwijnende rechtspersoon heeft gemaakt.9 Daarnaast zal de verkrijger in beginsel vastzitten aan de keuze die de verdwijner heeft gemaakt bijvoorbeeld als het gaat om de toepassing van de landbouwregeling.10 Hetzelfde geldt voor de toepassing van de margeregeling.11 Op basis van artikel 8 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 geldt een uitzondering op de indeplaatstreding voor de toepassing van artikel 4c lid 3 en 4 Uitvoeringsbeschikking OB 1968. Het betreft hier (het afzien van) toepassing van de globalisatieregeling. Ook op deze punten geldt derhalve naar huidig recht dat toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn rechtszekerheid biedt.