10.4.1 Richtlijntekst in Duitsland beter geïmplementeerd?

De fusie- en splitsingsfaciliteiten in Nederland en Duitsland moeten in overeenstemming zijn met de (bedoeling van de) Fusierichtlijn. Uit hoofdstuk 10.2.5.1 is gebleken dat de Nederlandse wetgever niet de letterlijke Fusierichtlijntekst heeft overgenomen, maar steeds een iets afwijkende tekst heeft verzonnen. Het gevolg hiervan is een discussie over de vraag of Nederland de bepalingen in de Fusierichtlijn wel goed toepast. Als voorbeelden heb ik het in de Nederlandse wet gehanteerde begrip onderneming en in de Fusierichtlijn gehanteerde begrip “tak van bedrijvigheid’’ besproken, alsmede de Nederlandse invulling van de antimisbruikbepaling.

Uit hoofdstuk 10.3.4 is gebleken dat er in Duitsland ten aanzien van deze twee voorbeelden soortgelijke discussies spelen. Ten aanzien van het begrip Betrieb (onderneming) en Teilbetrieb (deel van de onderneming) speelt in Duitsland een discussie over de uitleg in nationaal verband en daarnaast ook in hoeverre de term in overeenstemming is met het begrip “tak van bedrijvigheid’’ uit de Fusierichtlijn. In het UmwStG-besluit staat echter dat het begrip uit de Europese Fusierichtlijn “tak van bedrijvigheid’’ leidend is bij Duitse reorganisaties.153 Uit hoofdstuk 10.3.4.2.1 is gebleken dat het verwarrende is dat de definitie uit de Richtlijn niet zelf (wettelijk) is opgenomen in het UmwStG en dat in het besluit op bepaalde punten wordt vastgehouden aan het oude (nationaalrechtelijke) in de jurisprudentie ontwikkelde begrip. Kort samenvattend, kan mijns inziens gesteld worden dat er in Duitsland op dit punt niet beter wordt voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader; ik ben van mening dat ook de Duitse wettekst, net als de Nederlandse wettekst mogelijk niet in overeenstemming is met het EU-recht (in casu de Fusierichtlijn).

Beide landen kennen overigens ook een voor de belastingplichtige ruimere toepassing van fusie- en splitsingsfaciliteiten ten opzichte van de mogelijkheden onder de Fusierichtlijn. Zo geldt er in Nederland bij de splitsingsfaciliteit geen voorwaarde dat sprake moet zijn van een tak van bedrijvigheid. In Duitsland geldt deze voorwaarde voor de splitsingsfaciliteit wel (zelfs een dubbele). In Duitsland wordt daarentegen bij fictie onder Teilbetrieb ook verstaan participaties in een (ondernemende) personenvennootschap (Mitunternehmeranteil) en een 100% deelneming in een kapitaalvennootschap. Deze fictie gaat verder dan de Fusierichtlijn voorschrijft. In Nederland wordt de inbreng van deelnemingen niet gezien als een zelfstandig onderdeel van de onderneming.

In Nederland is er discussie over de invulling van de antimisbruikbepalingen in het licht van de Fusierichtlijn. Een discussie die ook in Duitsland speelt. In het Duitse UmwStG is er geen antimisbruikbepaling opgenomen die in het algemeen van toepassing is ten aanzien van de in het UmwStG geregelde reorganisatievormen (vergelijkbaar met het belastingontwijkingsvoorbehoud zoals we dat in Nederland kennen en art. 15 Fusierichtlijn). In Duitsland is de algemene misbruikbepaling §42 AO ook eventueel van toepassing op misbruik van fusie- of splitsingsfaciliteiten.

Daarnaast gelden in het UmwStG specifieke antimisbruikregels, waarbij er bijvoorbeeld sprake is van een misbruikvermoeden bij vervreemding van aandelen binnen een aantal jaren. Deze in hoofdstuk 10.3.4 besproken regelingen bepalen dat bij vervreemding van de aandelen binnen zeven jaren (aandelenfusie) of vijf jaren (Ausgliederung, splitsing) de faciliteit wordt teruggenomen, zonder dat de belastingplichtige een tegenbewijsmogelijkheid heeft. Er is veel kritiek op en onduidelijkheid ten aanzien van deze specifieke antimisbruikbepalingen waaronder vraagtekens over de Europeesrechtelijke houdbaarheid. Ook op dit punt kan mijns inziens gesteld worden dat er in mindere mate voldaan wordt aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader; ik ben van mening dat de termijnen te lang zijn om van misbruik te spreken in het licht van de Fusierichtlijn.154 Helemaal nu een tegenbewijsregeling voor de belastingplichtige ontbreekt. In dat kader kan gewezen worden op de arresten Euro park Service155 en Eqiom en Enka.156 Kort weergegeven beslist het Europese Hof van Justitie dat een algemeen bewijsvermoeden niet mag worden gehanteerd. Het bewijsvermoeden moet specifiek gericht zijn op het bestrijden van misbruik. De feiten en omstandigheden die het bewijsvermoeden in werking doen treden, moeten een daadwerkelijk vermoeden van belastingfraude of -ontwijking oproepen. Dit betekent mijns inziens dat voor de toepassing van een bewijsvermoeden op basis van een vervreemding van de aandelen geen plaats lijkt te zijn.157 Bovendien vind ik het vreemd dat als er al vervreemdingsverbodtermijnen worden gehanteerd, in het ene geval schijnbaar sprake is van misbruik bij vervreemding binnen vijf jaren en in het andere geval bij vervreemding binnen zeven jaren. Een verklaring hiervoor heb ik niet gevonden. Mijns inziens is dat een punt waarvan gesteld kan worden dat er in mindere mate voldaan wordt aan de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader; er is geen sprake van consistente wetgeving.

Tot slot merk ik op dat de antimisbruikbepaling in de Duitse fusie- en splitsingsfaciliteit

uiterst complex is (bijvoorbeeld omtrent de berekeningen van de Einbringungsgewinne

I en II) en gepaard gaat met buitenproportionele administra

tieve lasten voor de belastingplichtige.158 Daarnaast worden in het UmwSt-besluit de mogelijkheden omtrent fusie- en splitsingsfaciliteiten beleidsmatig zeer eng uitgelegd, waarbij mijns inziens op diverse plekken de vraag rijst of deze enge uitleg wel in overeenstemming is met de Fusierichtlijn en überhaupt met de ratio van de reorganisatiefaciliteiten. Zo wordt bijvoorbeeld geen faciliteit verleend op het moment dat de splitsende rechtspersoon nog geen vijf jaar bestaat, omdat deze nog niet eerder is opgericht.159 Er is simpelweg niet voldaan aan de vijfjaarseis. Kort samenvattend kan mijns inziens hier gesteld worden dat bovenstaande punten niet, of in mindere mate voldoen aan de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader.

Alles overziend ben ik van mening dat de Duitse implementatie van de Fusierichtlijn in het UmwStG en uitleg van de Richtlijntekst in Duitsland geen punten van aanbeveling bevat voor Nederland.