Einde inhoudsopgave
Fusies en overnames in de Europese BTW (FM nr. 146) 2016/1.1
1.1 Fusies en overnames en de Europese btw
S.B. Cornielje, datum 01-03-2016
- Datum
01-03-2016
- Auteur
S.B. Cornielje
- JCDI
JCDI:ADS412076:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Het Centraal Bureau voor de Statistiek meldt dat in 2009 ongeveer 2.500 fusies en overnames plaatsvonden. In 2015 betrof dit 5.115. De crisis kan bovendien oorzaak zijn voor fusies en overnames. Fuseren kan een middel zijn om faillissement te voorkomen. Bedrijven die door de crisis averij hebben opgelopen kunnen aantrekkelijk zijn om over te nemen, bijvoorbeeld door een gedaalde beurswaarde. Zie in dit verband L. Timmerman e.a., SamenWerken in het ondernemingsrecht, Een uitgave vanwege het instituut voor ondernemingsrecht, deel 80, Deventer: Kluwer 2011, blz. 93.
R.T.G. Verstraaten, Fusie en interne reorganisatie in de indirecte belastingen, Deventer: Kluwer 1997, blz. 10.
Asser-Maeijer 2-III 2000/567.
In de inkomstenbelasting, schenk- en erfbelasting en de overdrachtsbelasting zijn in totaal 22 faciliteiten opgenomen die van toepassing kunnen zijn bij bedrijfsopvolging, 15 daarvan zijn speciaal bedoeld voor bedrijfsopvolging. Zie M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, blz. 82.
Bijvoorbeeld artikel 15 lid 1 onderdeel e Wet op belastingen van rechtsverkeer.
Zie artikel 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, zie hierover E. van den Brande-Boomsluiter, De bedrijfsfusiefaciliteit in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2004.
Zie De Vries over de verschillende fiscale faciliteiten met betrekking tot juridische fusie, R.J. de Vries, Juridische fusie, Deventer: Kluwer 1998.
Zie artikel 3.56 Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 14a Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Zie onder meer artikel 15 lid 1 onderdeel h Wet op belastingen van rechtsverkeer.
Zie onder meer artikel 3.55 Wet inkomstenbelasting 2001.
Illustratief in dit kader is de opmerking in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 Burgerlijk Wetboek, waarin wordt opgemerkt dat: “Uitgangspunt voor een regeling inzake de fiscale begeleiding van de juridische splitsing en de juridische fusie dient te zijn dat een splitsing dan wel een fusie die is ingegeven door bedrijfseconomische overwegingen niet mag worden belemmerd door de fiscaliteit.” Kamerstukken II 1997/98, 25709, 3, blz. 2. Zie ook de considerans (m.n. overweging 2) van de Fusierichtlijn 2009 (Richtlijn 2009/133/EG van 19 oktober 2009).
Richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009.
Zie onder meer D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, blz. 1, A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz. 29 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014, blz. 13.
G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, blz. 300, Kamerstukken II 1997/98, 25709, 5, blz. 15.
HvJ EU 30 mei 2013, nr. C-651/11, BNB 2014/113, r.o. 28 (X bv).
Artikel 29 Btw-richtlijn bestaat omdat ook onlichamelijke zaken onderdeel kunnen uitmaken van een overdracht van een algemeenheid van goederen. Aangezien bedrijfsoverdrachten in de regel uit een combinatie van lichamelijke en onlichamelijke zaken bestaan, en de regeling de afzonderlijke btw-kwalificatie van alle betrokken zaken nu juist onbepaald laat, is een strikt onderscheid tussen beide bepalingen onmogelijk en weinig zinvol. Het Hof van Justitie maakt dan ook geen duidelijk onderscheid tussen beide bepalingen. Zie HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08, BNB 2010/251 (AB SKF) waarin het Hof van Justitie oordeelt dat de verkoop van een deelneming (onlichamelijke zaken) mogelijk binnen het bereik van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) valt en dus niet van artikel 6 lid 5 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 29 Btw-richtlijn). Zie ook HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98,V-N 2001/15.26 (Abbey National I) waarin het Hof van Justitie vragen beantwoordt over de overdracht van de rechten op een verhuurd pand waarop volgens de Engelse verwijzende rechter artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) van toepassing is, zonder hierbij aan te geven dat dit niet het juiste artikel lijkt. Wanneer hoofdzakelijk onlichamelijke zaken worden overgedragen (zie onder meer de voorbeelden die ik bespreek in hoofdstuk 5), komt eventueel afzonderlijk betekenis toe aan artikel 29 Btw-richtlijn. De redactie van de Nederlandse implementatie van artikel 19 Btw-richtlijn in artikel 37d Wet OB 1968, die zowel goederen als diensten omvat, sluit beter aan bij de aard en toepassing van de regeling. In het vervolg van dit onderzoek zal ik het onderscheid ook op deze wijze aanbrengen. Waar sprake is van overdrachten die hoofdzakelijk of volledig bestaan uit onlichamelijke zaken verwijs ik naar artikel 29 Btw-richtlijn. In alle overige situaties verwijs ik uitsluitend naar artikel 19 Btw-richtlijn of artikel 37d Wet OB 1968, ongeacht of van een overgang ook onlichamelijke zaken deel uitmaken. Voor zover ik in dit verband spreek over de ‘uitzondering op het leveringsbegrip’ of de ‘niet-levering’ versta ik hieronder ook eventuele onlichamelijke zaken die normaliter afzonderlijk als ‘dienst’ zouden worden aangemerkt. Het onderscheid en de verhouding tussen artikel 19 en 29 Btw-richtlijn komt in hoofdstuk 4 verder aan de orde.
Zie Voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, blz. 753 e.v. en HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes).
Na een dip als gevolg van de financieel-economische crisis is de markt voor fusies en overnames weer tot bloei gekomen.1 Het samengaan en overdragen van ondernemingen wordt wenselijk geacht voor een goed gestructureerd bedrijfsleven.2 Daarnaast worden fusies noodzakelijk bevonden om door het vormen van grotere ondernemingseenheden de uitdagingen van een groeiende markt aan te kunnen.3 Fusies en overnames moeten daarom worden gezien als belangrijke evenementen in het ontstaan, bestaan en vergaan van ondernemingen.
De overgang van een onderneming kan plaatsvinden op uiteenlopende wijzen. In verschillende fiscale regelingen zijn dan ook specifieke bepalingen te vinden die betrekking hebben op diverse vormen van ondernemingsovergang. Zo bestaan regels en faciliteiten met betrekking tot (bedrijfs)opvolging,4 inbreng,5 bedrijfsfusie,6 juridische fusie,7 (af)splitsing,8 (interne) reorganisatie9 en fusie10 of verkrijging11 van aandelen. Uitgangspunt hierbij is doorgaans dat de fiscaliteit een overgang van een onderneming die op grond van bedrijfseconomische overwegingen plaatsvindt niet mag belemmeren.12 In de Fusierichtlijn 2009 zijn voorts regels opgenomen met betrekking tot de fiscale begeleiding van grensoverschrijdende fusies, die bovendien doorwerken in de gevolgen voor binnenlandse fusies.13
Het is in dit verband opvallend dat specifieke bepalingen voor verschillende vormen van overgang van de onderneming ontbreken in de Btw-richtlijn. Desalniettemin doen zich bij iedere fusie of overname btw-gevolgen voor. De btw heeft immers een algemeen karakter.14
De kan-bepaling van artikel 19 Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid te bepalen dat in geval van de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen levering van goederen plaatsvindt en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Deze regeling duid ik aan als de geruisloze overgang in de btw. In artikel 29 Btw-richtlijn is het bepaalde in artikel 19 van overeenkomstige toepassing verklaard op diensten. Beide bepalingen dienen in samenhang te worden bezien15 en op gelijke wijze te worden uitgelegd.16 Ik verwijs daarom uitsluitend naar artikel 19 Btw-richtlijn bij het bespreken van de regeling in algemene zin.17 De regeling vormt een inbreuk op het algemene heffingskarakter van de btw. Immers, voor zover een bundel zaken in zijn geheel kan worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen verbindt artikel 19 Btw-richtlijn hieraan een specifiek gevolg. Dit rechtsgevolg bestaat erin dat een dergelijke bundel wordt uitgezonderd van het leveringsbegrip. Als gevolg hiervan blijft btw-heffing voor het geheel achterwege.
De regeling dient ertoe de overgang van een onderneming, of een autonoom deel van een onderneming, vanuit btw-perspectief te vereenvoudigen en te voorkomen dat de verkrijger onnodig financieel wordt belast.18 In die zin kan de geruisloze overgang worden gezien als een generieke faciliteit voor de overgang van ondernemingen in de btw.
De regeling zoals hiervoor omschreven geeft evenwel niet onmiddellijk veel prijs over haar bereik. Met name het door de richtlijngever niet verder ingevulde begrip ‘algemeenheid van goederen’ veroorzaakt onduidelijkheid. Hoewel dit begrip in de rechtspraak van het Hof van Justitie en dat van nationale rechters nader is ingevuld, kan niet vastomlijnd worden aangeven in hoeverre en op welke wijze artikel 19 Btw-richtlijn van toepassing is bij verschillende wijzen van overgang van een onderneming. Bovendien geeft de Btw-richtlijn in algemene zin nauwelijks richtsnoeren voor btw-aspecten van fusies en overnames voor zover deze niet gedekt worden door artikel 19 Btw-richtlijn. Mijn onderzoek richt zich dan ook op de Europese btw-gevolgen die zich voordoen bij fusies en overnames, in het licht van het toepassingsbereik van de geruisloze overgang. Het doel is om meer inzicht te krijgen in de btw-aspecten van fusies en overnames, en in kaart te brengen in hoeverre de regeling voor de algemeenheid van goederen inderdaad werkt of zou moeten werken als generieke faciliteit die ondernemingsoverdrachten faciliteert. Vanzelfsprekend is het daarnaast van belang de btw-gevolgen te bepalen van ondernemingsoverdrachten waarbij de geruisloze overgang niet kan worden toegepast. Ook onderzoek ik de btw-gevolgen die nauw samenhangen met, of voortvloeien uit, de overgang van de onderneming, zoals het recht op aftrek van voorbelasting.