7.12 Aftrek van voorbelasting

Indien kosten worden gemaakt in verband met een juridische fusie of splitsing, komt de vraag op in hoeverre deze voor aftrek in aanmerking komen. Naar mijn idee gelden hier de wetten van de Midland Bank-toets. Die toets zal in dit verband in de meeste gevallen hetzelfde moeten uitpakken als in het arrest Abbey National I met betrekking tot een activa-passiva-transactie die binnen het bereik van de Engelse implementatie van de geruisloze overgang plaatsvond.1

Zoals reeds aan de orde kwam in paragraaf 4.5.2, oordeelde het Hof van Justitie in Abbey National I dat kosten die werden gemaakt met betrekking tot een onbelastbare bedrijfsoverdracht moeten worden geacht algemene kosten van de onderneming te zijn, aangezien deze kosten niet kunnen worden geacht te zijn opgenomen in de kostprijs van een specifieke belastbare handeling in een later stadium. Van een belastbare handeling in een later stadium is immers geen sprake. Voor kosten gemaakt met het oog op een juridische fusie of splitsing geldt mijns inziens hetzelfde. Indien de geruisloze overgang toepassing vindt, is Abbey National I van toepassing. Indien de geruisloze overgang niet van toepassing is, zal in beginsel evenmin sprake zijn van een belastbare handeling in een later stadium. Ook in die omstandigheden echter, moeten de gemaakte kosten in beginsel geacht worden hun oorzaak te vinden in de volledige belastbare activiteit van de verdwijnende of splitsende rechtspersoon. Het zijn dan algemene kosten die op basis van het pro rataaftrekrecht van de verdwijnende of splitsende rechtspersoon aftrekbaar zijn.

Voor zover bij een juridische fusie de verdwijnende rechtspersoon geen onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in de zin van artikel 11 Btwrichtlijn en de fusie derhalve een manier om het bestaan als rechtspersoon en bovendien als belastingplichtige voor de btw te beëindigen, dan kan de stelling worden ingenomen dat op basis van het arrest I/S Fini H, eveneens dat een pro rata-aftrekrecht bestaat voor de gemaakte kosten.2 Hierbij dient evenwel te worden opgemerkt dat door I/S Fini H kosten werden gemaakt na beëindiging van haar economische activiteit, en niet zozeer kosten werden gemaakt met het oog op die beëindiging. In deze procedure lag namelijk de vraag voor of een restauranthouder die zijn economische activiteiten had beëindigd maar zich gedwongen zag daarna nog een periode huur te voldoen voor de onroerende zaak waarin zijn voormalige restaurant was gevestigd, aftrek had van de btw die ter zake van deze verhuur aan hemwerd berekend. Het Hof van Justitie oordeelt onder verwijzing naar de arresten Rompelman3 en Abbey National I dat dit recht op aftrek inderdaad bestaat aangezien de gemaakte kosten een onlosmakelijk verband hebben met de inmiddels gestaakte restaurantactiviteit. Naar mijn idee moet op basis van dezelfde argumenten worden aangenomen dat dezelfde mate van aftrek bestaat voor de belastingplichtige die kosten maakt met het oog op de beëindiging van zijn bestaan.4 Het Rompelman-principe, dat inhoudt dat iedere belastingplichtige zoveel mogelijk moet worden bevrijd van de aan hem in rekening gebrachte btw, gebiedt dit. In rechtsoverweging 30 merkt het Hof van Justitie daarbij overigens op dat belanghebbende voor de in rekening gebrachte btw-recht op aftrek moet kunnen genieten op dezelfde voet als tijdens de periode vanaf de aanvang van zijn restaurantactiviteit tot de datum waarop deze werd stopgezet, aangezien er tijdens de hele duur van de huur een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ruimten en de economische activiteit van deze belastingplichtige bestond. Anders dan uit het arrest Abbey National I blijkt, lijkt het dus mogelijk te zijn een recht op aftrek te berekenen op basis van de gehele periode waarin een economische activiteit is verricht om kosten in aftrek te brengen die worden belopen na beëindiging van die activiteit. Zoals ik in paragraaf 4.5.2.4 reeds heb aangegeven, is het onduidelijk wat nu precies het toepassingsbereik is van deze mogelijkheid. De vraag is of deze ertoe leidt dat een verdwijnende of splitsende rechtspersoon de btw op de kosten die worden gemaakt met het oog op de verdwijning of splitsing in aftrek kan brengen op basis van het aftrekrecht zoals dit gold gedurende de gehele bestaansperiode van het te fuseren of te splitsen bedrijfsonderdeel of bij gebreke daaraan, het gebruik van de lichamelijke en onlichamelijke zaken die onderdeel uitmaken van de fusie of splitsing. Naar mijn idee is die conclusie op basis van I/S Fini H niet mogelijk. Gezien het feit dat deze mogelijkheid slechts eenmaal is geopperd door het Hof van Justitie moet deze naar mijn idee vooralsnog worden beschouwd als paradijsvogel met zeer beperkt bereik. Het zal btw op kosten moeten betreffen die zijn gemaakt na beëindiging van de economische activiteit. Daarnaast kan ik mij voorstellen dat daarbij bovendien relevant is dat de contribuabele kosten in het geval van I/S Fini H betrekking hadden op de afname van een doorlopende dienst (de huur van de onroerende zaak waar het restaurant werd uitgebaat) die de gehele periode van economische activiteit overspande. Prejudiciële vragen lijken mij noodzakelijk om inzicht te krijgen in de mate waarin de door het Hof van Justitie geopperde mogelijkheid een feitelijke handreiking is in het bij I/S Fini H spelende geschil, of dat het in verdergaande mate vormgeeft aan de norm van artikel 168 Btw-richtlijn.