6.4.3 Resterende reikwijdte

Blijft na het arrest X bv nu een mogelijkheid over dat de geruisloze overgang wordt toegepast op een overdracht van een deelneming die geen onderdeel is van een ‘zelfstandige eenheid’? Zoals hiervoor reeds aangegeven durf ik op basis van het arrest X bv niet geheel uit te sluiten dat dit het geval kan zijn indien een 100%-deelneming wordt overgedragen. Ik zou die uitkomst echter onjuist achten, aangezien deze zou leiden tot een onderscheid in btw-behandeling op basis van de omvang van de deelneming. Op basis van de juridische dimensie van het fiscale neutraliteitsbeginsel is dat onwenselijk.

Daarnaast zie ik een mogelijkheid indien zowel de overdragende houdstervennootschap als de over te dragen deelneming onderdeel zijn van een fiscale eenheid in de zin van artikel 11 Btw-richtlijn. Immers, indien in dergelijke omstandigheden de deelneming wordt overgedragen aan een houdstervennootschap buiten die fiscale eenheid is tenminste vanuit btw-perspectief een overgang waar te nemen van een deel van de onderneming van de overdrager naar de ondernemer. Vanuit btw-perspectief wordt de fiscale eenheid immers gezien als één belastingplichtige.1 Gevolg daarvan is dat de activa en passiva van de overgedragen deelneming in die omstandigheden na de overdracht deel uitmaken van een andere belastingplichtige dan voor de overdracht het geval was.2 Gesteld kan dan worden dat de verkoop van de deelneming in dat verband moet worden gezien als de overdracht van een autonome economische activiteit die door de verkrijger wordt voortgezet. In die omstandigheden is toepassing van de geruisloze overgang derhalve voorstelbaar. Dit geldt temeer indien de overnemende houdster eveneens deel is van een fiscale eenheid. Indien dat niet het geval is kan immers de vraag worden gesteld in hoeverre sprake is van voortzetting van de overgedragen autonome economische activiteit door de verkrijger. Die verkrijger is namelijk slechts aandeelhouder en kan als gevolg daarvan op grond van het X bv-arrest niet worden geacht de belastingplichtige zijn die de activiteit van de deelneming voortzet. Een beroep op de geruisloze overgang bij de verkoop van een deelneming lijkt daarom met name kansrijk indien de overdragende aandeelhouder onderdeel is van een fiscale eenheid en de verkrijgende aandeelhouder onderdeel is van een andere fiscale eenheid en de overgedragen vennootschap bovendien van diezelfde fiscale eenheid deel uit gaat maken.

De vraag is evenwel in hoeverre de aanwezigheid van de btw-fictie van de fiscale eenheid de principiële uitgangspunten van het arrest X bv doorkruist. Immers, het algemene juridische uitgangspunt dat een aandeelhouder geen bezitter is van de activa van de ondernemer waarin hij deelneemt, verbleekt niet door de enkele omstandigheid dat de aandeelhouder en zijn deelneming in financieel, economisch en organisatorisch opzicht zijn verweven in de zin van artikel 11 Btw-richtlijn. Daartegenover staat de grote waarde die het Hof van Justitie hecht aan de fiscale eenheid als gevolg waarvan de fiscale eenheid als een enkele belastingplichtige geldt en daarmee de plaats inneemt van de belastingplichtigen die deel uitmaken van die fiscale eenheid.3 Zo merkt het Hof van Justitie in het Skandia-arrest op dat indien diensten worden verricht door een derde voor een lid van een fiscale eenheid deze diensten voor de toepassing van de btw niet moeten worden beschouwd als verricht voor het lid maar als verricht voor de fiscale eenheid waartoe dat lid behoort.4 De grote waarde die door het Hof van Justitie in het Skandia-arrest wordt gehecht aan de aanwezigheid van de fiscale eenheid, en de mate waarin die fiscale eenheid in de plaats treedt van de onderscheidenlijke leden, leiden mij tot de conclusie dat de geruisloze overgang toepasbaar is indien een deelneming uit de ene fiscale eenheid wordt verkocht, en deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid.

Daarnaast is nog de vraag in hoeverre een aandelenoverdracht binnen de reikwijdte van de geruisloze overgang kan vallen als die overdracht gepaard gaat met overdracht van de moeionderneming van de overdrager. Dit zou bijvoorbeeld kunnen doordat naast de deelneming, een managementovereenkomst en eventueel personeel mee overgaat. Zoals hiervoor reeds aan de orde kwam, oordeelt het Hof van Justitie dat dit eventueel het geval kan zijn indien de overdracht van de managementwerkzaamheden het directe en logische gevolg van de verkoop van de deelneming blijkt te zijn. Het is evenwel niet zo, wanneer de managementwerkzaamheden (de moeionderneming) een zelfstandig bedrijfsonderdeel van de overdrager is. Het oordeel van het Hof van Justitie is op dit punt niet geheel duidelijk. Ik begrijp het echter zo dat de moeionderneming in beginsel slechts afzonderlijk kan worden overgedragen. Daarbij ga ik ervan uit dat de deelneming op zichzelf niet kan worden gezien als noodzakelijk onderdeel van die onderneming. Iedere derde kan de vennootschap immers ook beheren, van advies voorzien en andere beheersdiensten verrichten. Zoals hiervoor reeds aangegeven, kan ik mij in praktische zin weinig voorstellen bij de overgang van een moeionderneming.