III.8.2.1.2 Evaluatie bevindingen Deel II

Het professionaliteitscriterium acht ik in beginsel in overeenstemming met de strekking van de omzetbelasting. Het is een voor de hand liggend criterium om productiehuishoudingen van verbruikshuishoudingen te onderscheiden. Hoewel een aspect van inkomensverwerving ook bij normaal vermogensbeheer onmiskenbaar een rol speelt, is zeer wel verdedigbaar dat spreiden van verbruik daarbij het voornaamste oogmerk is. Een particulier investeerder is dan ook een verbruiker, zelfs als hij financiering aan ondernemingen verstrekt. Daarbij moet ook worden bedacht dat het als belegging verstrekken van financiering (geld) geen verbruik bij anderen impliceert. Het is hooguit een smeermiddel bij het mogelijk maken van verbruik (vgl. par. 2.4.6.2 en 2.4.7.3).1

Handelen als een particulier investeerder laat zich naar mijn mening vooral voorstellen bij natuurlijke personen. Daarnaast kan het aan de orde zijn bij rechtspersonen en entiteiten waarin één of meer natuurlijke personen hun privévermogen ter belegging hebben ondergebracht, charitatieve en filantropische instellingen en overheidslichamen.

Bij de toepassing van het professionaliteitscriterium in het huidige recht zijn naar mijn mening wel kanttekeningen te plaatsen. De lat voor professionaliteit (bedrijfsmatigheid of een commercieel oogmerk) wordt namelijk bij exploitaties van vermogensbestanddelen zo laag gelegd in de jurisprudentie, dat zelfs verdedigbaar is dat het deponeren van geld op een spaarrekening al een economische activiteit is. Dat is naar mijn mening niet verenigbaar met de strekking van de belasting. Het betekent dat het professionaliteitscriterium bij exploitaties van vermogensbestanddelen feitelijk weinig betekenis heeft. In elk geval het als particulier deponeren van geld op een spaarrekening staat zover af van hetgeen overeenkomstig maatschappelijke opvattingen economisch is, dat er geen twijfel over behoort te bestaan dat dit geen belastingplicht teweegbrengt. De (Unie)wetgever kan redelijkerwijs niet voor ogen hebben gehad vrijwel iedereen als ondernemer voor de omzetbelasting aan te merken.

Eén en ander neemt niet weg dat situaties denkbaar zijn waarin uitbreiding van het ondernemerschap tot normaal vermogensbeheer wel in overeenstemming met de strekking van de belasting kan zijn. Te denken valt aan beleggingen in goederen en immateriële activa, anders dan geld en aandelen, die zich naar hun aard (nagenoeg) niet lenen voor consumptief gebruik, zoals commercieel vastgoed. Een particuliere belegger in dergelijk vastgoed niet als ondernemer beschouwen zou, onder meer, betekenen dat hij de voorbelasting voor de aanschaf van een te verhuren (nieuw) pand nooit in aftrek kan brengen. Twijfelachtig is of dit resultaat in overeenstemming is met de strekking van de belasting. Commercieel vastgoed zal normaliter immers volledig in de economische sfeer worden gebruikt en is in beginsel niet voor verbruik (consumptie) geschikt. Het theoretische uitgangspunt dat een overdracht van goederen aan een consument altijd strekt tot consumptie, gaat hier niet op. Daarom kan wenselijk worden gevonden particuliere beleggers in commercieel vastgoed toch als ondernemer aan te merken. Ik kan mij voorstellen dat dit ook de werking van de markt voor commercieel vastgoed bevordert. Dezelfde redenering gaat op voor, onder meer, beleggingen in patenten en merkrechten (zie ook par. 2.4.5).2

Het opbrengstcriterium kan als absoluut criterium in combinatie met twee andere aspecten van het huidige recht tot ongerijmde resultaten leiden. Bedoelde andere aspecten zijn het belang van rechtspersoonlijkheid bij de afbakening van relevante subjecten en het subjectieve vergoedingsbegrip. Twee voorbeelden kunnen dit verduidelijken.

Het eerste voorbeeld betreft een zuivere (tussen)houdstervennootschap in een concern, zoals aan de orde in het arrest in de zaak Polysar. Daaromtrent is beslist dat ondernemerschap ontbreekt (zie nader par. 4.5.1 en 4.5.2.1). De reden is dat de enkelvoudige houdstervennootschap het voor de omzetbelasting relevante subject is en dat de houdstervennootschap zelf niet naar opbrengst uit prestaties onder bezwarende titel streeft. In de uitwerking van de belasting worden zuivere houdstervennootschappen daarom als eindverbruikers (consumenten) behandeld. Dat zijn zij natuurlijk niet steeds, zeker niet binnen een concern. Het concern, inclusief houdstervennootschappen, vormt doorgaans een economische eenheid die is gericht op het verkrijgen van opbrengsten door het op de markt brengen van goederen en diensten. Houdstervennootschappen kunnen een rol vervullen in de juridische organisatie, het beheer en de financiering van de onderneming(en) van de andere onderscheiden rechtspersonen van het concern. Uitzonderingen daargelaten, zijn houdstervennootschappen in concerns daarom onvergelijkbaar met particuliere investeerders die beleggen in aandelen.3 Vanwege die onvergelijkbaarheid is het niet ideaal hen op dezelfde wijze als particuliere investeerders te behandelen.4 De vraag is daarom of het niet beter is strikte toepassing van het opbrengstcriterium los te laten.

Het tweede voorbeeld is een incassobureau dat dubieuze schuldvorderingen overneemt en vervolgens voor eigen rekening en risico int. Een dergelijke activiteit stijgt zonder meer uit boven normaal beheer van vermogen door een particulier. Omdat bij het kopen van dubieuze schuldvorderingen niet steeds een subjectief vastgestelde vergoeding identificeerbaar is, kan echter niet steeds een economische activiteit worden aangenomen (zie par. 7.5.2). Dit betekent dat het incassobureau als eindverbruiker (consument) wordt behandeld, terwijl het dat niet is. Dit betekent wederom dat heffing van omzetbelasting over non-verbruik kan optreden, hetgeen strijdig is met de strekking van de omzetbelasting. De oorzaak ligt naar mijn mening in de interactie tussen het opbrengstcriterium en het subjectieve vergoedingsbegrip.

De strekking van de omzetbelasting biedt naar mijn mening weinig basis voor het regelmaatcriterium. Hooguit is regelmaat een indicatie voor professionaliteit. De verschillende behandeling van incidentele economische activiteiten, afhankelijk van of de betrokken persoon vanwege een andere, duurzame economische activiteit al ondernemer is, staat bovendien op gespannen voet met het beginsel van rechtsgelijkheid. Ondernemers en niet-ondernemers zijn onder het huidige recht vooral ongelijk doordat de één een duurzame economische activiteit verricht en de ander niet.5 Hierin ligt besloten dat ondernemers en niet-ondernemers voor de heffing van omzetbelasting gelijke gevallen zijn voor zover hun handelen geen verband houdt met het verrichten van een duurzame economische activiteit. De ongelijke behandeling van ondernemers en niet-ondernemers die dezelfde incidentele economische activiteit verrichten, deugt naar mijn mening daarom niet.