II.4.6.5.2 Overdracht vanuit fiscale eenheid

Een andere bijzondere situatie betreft de overdracht van een deelneming in een vennootschap waarmee de overdrager tot een fiscale eenheid behoort, zoals in het volgende voorbeeld:

De figuur beeldt uit dat A Holding BV, die tot een fiscale eenheid behoort met A1 BV en A2 BV, haar aandelen in A2 BV overdraagt aan B Holding BV. Binnen de fiscale eenheid bestaan de overdrager, de vennootschap waarin hij deelneemt en de deelneming echter niet; de fiscale eenheid is de belastingplichtige.1 Voor de aandelenoverdracht vanuit de fiscale eenheid zijn drie benaderingen denkbaar.

De eerste benadering is dat de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen vlak voor de overdracht geacht moet worden te zijn ontvoegd uit de fiscale eenheid. Het restant van de fiscale eenheid draagt vervolgens de aandelen over. De Wet OB 1968 dient dan bij de resterende fiscale eenheid (en de verkrijger) op dezelfde wijze te worden toegepast als wanneer een enkelvoudige aandeelhouder aandelen overdraagt.

De tweede benadering is dat de verbreking van de fiscale eenheid pas na het moment van overdracht optreedt. In dat geval is vanuit het perspectief van de fiscale eenheid geen sprake van een overdracht van aandelen, maar van een overdracht van activa en passiva. Toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 ligt evenwel gecompliceerd. Er kan immers een asymmetrie ontstaan tussen wat de fiscale eenheid geacht wordt over te dragen (activa en passiva) en wat de verkrijger verkrijgt (aandelen). Als gevolg daarvan rijst de vraag of de verkrijger wel kan voldoen aan het voortzettingsvereiste uit artikel 37d Wet OB 1968 (zie par. 4.6.5.1). Strikt genomen kan hij dat alleen als de vennootschap waarvan de aandelen worden overgedragen met de verkrijger direct weer tot een fiscale eenheid gaat behoren.

De derde benadering houdt het midden tussen de eerste twee. Zij houdt in dat in beginsel geacht wordt sprake te zijn van een ontvoeging vlak voor de overdracht van de aandelen en vervolgens van een aandelenoverdracht door de resterende fiscale eenheid. Een uitzondering geldt echter wanneer de vennootschap wier aandelen worden overgedragen met de verkrijger van de aandelen weer tot een fiscale eenheid gaat behoren. In dat geval is sprake van een overdracht van activa en passiva en geldt artikel 37d Wet OB 1968. Naar ik begrijp volgt de Bundesfinanzhof in Duitsland min of meer deze benadering.2 Zij kent ook duidelijke voordelen. In het bijzonder bevordert een zo ruim mogelijke toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 in dezen de verwezenlijking van het doel verbruik te belasten en non-verbruik onbelast te laten. Als (economisch bezien) een uitsluitend belast presterende onderneming wordt overgedragen, blijft bij toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 immers een volledig recht op aftrek van voorbelasting gehandhaafd. Tot dit resultaat leidt een aandelenoverdracht die een vrijgestelde dienst is, lang niet altijd, zoals eerder in dit hoofdstuk is besproken.