2.3.3 Rol van de rechter in belastingzaken en legaliteit

Het hiervoor geschetste beeld van het recht en de rol van de rechter past uitstekend daar waar het recht de verhouding tussen burgers onderling regelt. Buiten het privaatrecht, in rechtsgebieden waar het recht als belangrijk (neven) doel heeft de burger te beschermen tegen de overheid, zoals het belastingrecht, kan het beeld echter als verontrustend of zelfs ontwrichtend worden ervaren. De vraag kan worden opgeworpen of een dergelijke vergaande rol voor de rechter en het voorlopige en onvolledige karakter van iedere norm, in dit opzicht voldoende waarborgen geeft om die rechtsbescherming te garanderen. In vrijwel alle lidstaten van de Unie wordt op enigerlei wijze invulling gegeven aan het basale principe voortspruitend uit de Magna Carta, ‘no taxation without representation’.1 In het licht van dat principe, dat de legaliteit van belastingen waarborgt doordat belasting slecht behoort te worden geheven met goedkeuring van een democratisch gekozen parlement, kan de vraag worden gesteld in hoeverre de hiervoor beschreven opvatting over het recht en de vrije rol van de rechter hiermee botst.2 In dit verband kan als voorbeeld worden gekeken naar het Nederlandse fiscale legaliteitsbeginsel.

Het fiscale legaliteitsbeginsel neergelegd in artikel 104 Grondwet. Dit artikel bepaalt: “Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.”

Hoewel de bewoordingen van het legaliteitsbeginsel in dit opzicht nauwelijks veranderd zijn sinds de Grondwet van 1815,3 is de inhoud van het beginsel wel aan ontwikkeling onderhevig.4 De ontwikkeling van de klassieke liberale rechtsstaat naar de sociale verzorgingsstaat heeft met zich gebracht dat er een grote toename is geweest van zaken die door de overheid worden geregeld. Niet langer kon de overheid alle zich voordoende situaties verdisconteren in regelgeving, zoals dit in de (ideale) klassieke rechtsstaat wel geacht werd mogelijk te zijn. In algemene zin betekent dit dat de wetgever meer terugtreedt en nadere invulling van regelgeving overlaat aan bijvoorbeeld bestuursorganen. Dit leidt ertoe dat bestuursorganen vrijheid hebben om beslissingen te nemen en in die zin als plaatsvervangend wetgever optreden. De leemte in rechtsbescherming die het gevolg is van deze terugtred is door de rechter ingevuld door toepassing van en toetsing aan algemene rechtsbeginselen, zoals de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vanaf de Tweede Wereldoorlog is deze ontwikkeling sterk in zwang gekomen. Op deze manier vindt overheidshandelen haar legitimatie, zonder altijd rechtstreeks uit de wet te volgen.

Voor het belastingrecht ligt dit gecompliceerder. Hier geldt bij uitstek dat de regelgeving door de opkomst van de sociale verzorgingsstaat zeer gecompliceerd is geworden. De expliciete opname van het legaliteitsbeginsel in de Grondwet verhindert echter dat de wetgever terugtreedt en normstelling aangaande belastingheffing overlaat aan bijvoorbeeld een bestuursorgaan. De complexe regelgeving leidt er echter toe dat het gehele belastingrecht nauwelijks te overzien is voor de burger. Dit heeft tot gevolg dat belastingplichtigen, de Belastingdienst als uitvoeringsorganisatie en rechters het belastingrecht voortdurend uitleggen en interpreteren. Hiermee wordt bijgedragen aan de vorming van het belastingrecht en het vaststellen van de verschuldigdheid van belasting. Sinds de befaamde doorbraakarresten geldt dat op basis van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel zelfs beslissingen van de Belastingdienst die ingaan tegen het geschreven belastingrecht kunnen binden.5 Ook het legaliteitsbeginsel maakt de belastingrechter niet tot bouche de la loi.

Het legaliteitsbeginsel is in belangrijke mate gegrondvest in de idee van formele en materiële rechtszekerheid.6 Formele rechtszekerheid houdt in dat belastingen slechts kunnen worden geheven op basis van een regeling die door de wetgever is uitgevaardigd. De materiële rechtszekerheid houdt in dat de inhoud van het recht kenbaar moet zijn voor belastingplichtigen. De burger moet zijn handelen kunnen afstemmen op basis van een redelijke verwachting van de wetstoepassing en uitlegging. De complexiteit van het belastingrecht maakt dat deze verwachting in veel gevallen niet voortvloeit uit de wettekst alleen. Geppaart gaat er dan ook van uit dat het niet de bedoeling is geweest om met artikel 104 Grondwet te bewerkstelligen dat het belastingrecht kenbaar is uit de wet zelf.7

Hoewel de hiervoor omschreven rol van de (belasting)rechter in beginsel op gespannen voet lijkt te staan met het legaliteitsbeginsel ex artikel 104 Grondwet, is het in mijn ogen zo dat de belastingrechter (en ook de Belastingdienst) in de juiste uitoefening van hun taak in belangrijke mate kunnen bijdragen aan de rechtszekerheid in materiële zin. Vanuit deze gedachte vormt rechtsvinding door de belastingrechter geen bedreiging van of inbreuk op de legitimatie van het belastingrecht, maar versterkt hij deze, voor zover hij erin slaagt recht te doen aan de kenbaarheid van normen in het complexe fiscale recht. In dit verband kan worden gesteld dat de rechterlijke taak van de belastingrechter niet afwijkt van die van de civiele rechter, zolang de materiële rechtszekerheid uitgangspunt vormt. Daarbij dient de overheid bereid te zijn om via nadere normstelling, de belastingplichtige zoveel mogelijk zekerheid vooraf te verschaffen.8 In die omstandigheden hoeft het voorlopige karakter van fiscale normen niet in de weg te staan aan de kenbaarheid en voorzienbaarheid ervan.