3.3.5.1 Het Kraft Foods Polska-arrest

Kraft Foods Polska houdt zich bezig met de productie en distributie van levensmiddelen. In het kader van haar bedrijfsvoering reikte zij talloze (credit)facturen uit, met name vanwege kortingen, teruggaven van goederen en gemaakte fouten. Om voor een verlaging van de maatstaf van heffing in aanmerking te komen, diende een ondernemer op grond van het Poolse recht, na een creditfactuur te hebben uitgereikt, (tijdig) te beschikken over een ontvangstbevestiging van de afnemer. Het gebeurde echter vaak dat Kraft Foods Polska de bevestigingen met aanzienlijke vertraging van de afnemers of zelfs helemaal niet ontving. Ondanks dat Kraft Foods Polska niet altijd beschikte over de betreffende ontvangstbevestiging, was zij van mening dat zij toch gerechtigd was om de maatstaf te verlagen. De Poolse belastingdienst was het hier niet mee eens. Dat Kraft Foods Polska praktische moeilijkheden ondervond bij het krijgen van de bevestigingen mocht volgens de belastingdienst geen argument zijn. Kraft Foods Polska besloot daarop de gang naar de rechter in te slaan. Omdat de rechter twijfelde of de Poolse wetgeving verenigbaar was met het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel1 besloot hij om het oordeel van het HvJ te vragen. De vraag die werd voorgelegd was of het vereiste van het beschikken over een ontvangstbevestiging een ‘voorwaarde’ mocht zijn in de zin van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn.

Het HvJ brengt allereerst in herinnering dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten.2 Daarna overweegt het HvJ dat de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgenomen mogelijkheid tot het stellen van voorwaarden in samenhang met het algemene art. 273 Btw-richtlijn moet worden gelezen. Art. 273 Btw-richtlijn bepaalt met zoveel woorden dat lidstaten (andere) verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Omdat uit art. 90 lid 1 en art. 273 Btw-richtlijn niet blijkt wat de voorwaarden respectievelijk verplichtingen mogen behelzen, hebben lidstaten volgens het HvJ een bepaalde beoordelingsmarge betreffende met name de formaliteiten die de belastingplichtigen jegens de belastingdiensten van de lidstaten dienen te vervullen teneinde in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht3 de maatstaf van heffing te mogen verlagen. Vervolgens memoreert het HvJ dat maatregelen ter voorkoming van belastingfraude of -ontwijking in beginsel slechts van de maatstaf van heffing van de btw mogen afwijken als dat strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken. In dat licht overweegt het HvJ:

Het HvJ verwijst in dat kader naar eerdere rechtspraak omtrent art. 183 en 203 Btw-richtlijn, de bepaling betreffende het overboeken van een btw-overschot (als de aftrek hoger is dan de verschuldigde btw) naar een volgende tijdvak.4 Hierin heeft het HvJ overwogen dat het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel kunnen vereisen dat lidstaten werkbare middelen en procedures bieden, waaronder belastingplichtigen (ten onrechte gefactureerde) btw kunnen terugvorderen, als de door de lidstaten gestelde voorwaarden ertoe leiden dat teruggaaf van btw onmogelijk of uiterst moeilijk is. Bovendien mogen de door de lidstaten gestelde voorwaarden geen afbreuk doen aan het neutraliteitsbeginsel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk de last van de btw te doen dragen. In het licht van Kraft Foods Polska betekent dit het volgende:

Daarmee komt het HvJ tot de conclusie dat verlaging van de maatstaf van heffing afhankelijk kan worden gesteld van het beschikken over een ontvangstbevestiging van een creditnota en dat dit een toegestane voorwaarde is, zoals bedoeld in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel verzetten zich hier niet tegen. Het HvJ voegt hier evenwel aan toe:

De vrijheid van de Poolse regering is dus niet absoluut. De regeling mag niet zo ver gaan dat het uiterst moeilijk wordt om vermindering van de maatstaf van heffing te bewerkstelligen.

Het HvJ gaat een stap verder door erop te wijzen wat een lidstaat moet doen als dat toch het geval is. Volgens het HvJ vereisen het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel dan dat de lidstaat de belastingplichtige de mogelijkheid moet bieden om ten overstaan van de Belastingdienst met andere middelen te bewijzen dat hij ‘de nodige inspanningen heeft geleverd om zich ervan te vergewissen dat de afnemer van de goederen of diensten de corrigerende factuur in zijn bezit heeft gekregen en kennis daarvan heeft genomen’.5 Als voorbeelden noemt het HvJ kopieën van de corrigerende factuur en van de herinnering die Kraft Foods Polska aan haar afnemers heeft verstuurd.

In het Kraft Foods Polska-arrest geeft het HvJ dus concrete aanwijzingen omtrent de grenzen van toelaatbaarheid aangaande de door de lidstaten te stellen voorwaarden. Hoewel bedoeld arrest ziet op de vraag in hoeverre lidstaten een ontvangstbevestiging van een factuur als voorwaarde kunnen stellen om de maatstaf van heffing te verlagen, zou in mijn ogen hetzelfde moeten gelden voor andere door lidstaten te stellen voorwaarden. Het stellen van voorwaarden dient te allen tijde in overeenstemming te zijn met het neutraliteits- en het evenredigheidsbeginsel. Ik zou het doeltreffendheidsbeginsel aan dit rijtje willen toevoegen. Dit beginsel bepaalt immers dat een regeling niet zo ver mag gaan dat de uitvoering daarvan praktisch onmogelijk wordt.6 Welkom is dat het HvJ in het onderhavige arrest ook aangeeft wat er dient te gebeuren als de voorwaarden niet stroken met bedoelde beginselen, doordat een lidstaat bijvoorbeeld te strenge voorwaarden stelt, waardoor een verlaging van de maatstaf van heffing de facto niet kan worden bewerkstelligd. In dat geval beschikt de ondernemer volgens het HvJ over een bepaalde beoordelingsvrijheid om aan te tonen dat hij recht heeft op verlaging van de maatstaf van heffing. In zoverre lijkt aan art. 90 lid 1 Btw-richtlijn rechtstreeks werking toe te komen.