4.2.2.1 De periode vóór HR 22 oktober 1952, B. 9293

In de periode vóór het basisarrest van de foutenleer, HR 22 oktober 1952, B. 9293, werd de Hoge Raad al enige malen geconfronteerd met het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. Daarbij ging het in wezen steeds om de vraag of bij de berekening van de winst voor het oudste nog openstaande jaar als beginbalans moet worden genomen de onjuiste eindbalans van het voorafgaande jaar of dat moet worden uitgegaan van een gecorrigeerde beginbalans.

In deze paragraaf worden vijf arresten uit deze periode besproken. Nadat kort aandacht aan de casus is besteed, wordt aangegeven welke elementen uit het arrest van belang zijn voor dit onderzoek.

In deze zaak ging het om de winstberekening voor de periode van 1 mei 1936 tot en met 30 april 1937. In de balans per 30 april 1937 was de post voorraden tot een bedrag van f 7730 te hoog opgenomen. De inspecteur weigerde dit bedrag ten volle in mindering te brengen op het aanvankelijk vastgestelde winstcijfer; hij stond slechts een correctie op de winst toe van f 2630, aangezien naar zijn mening een correctie ten bedrage van f 5100 moest worden aangebracht op de post voorraden zoals deze per 1 mei 1936 was opgenomen in de balans. De Raad van Beroep onderschreef de juistheid van het standpunt van de inspecteur. In cassatie betoogde belanghebbende:

De Hoge Raad staat echter niet toe dat, ter correctie van de geconstateerde fout in de waardering van de voorraad goederen, meer ten laste van de winst zou worden gebracht dan het door de inspecteur toegelaten bedrag van f 2630 en overweegt:

In deze zaak wordt nog niet gesproken over het beginsel der balanscontinuïteit. Wel komt de werking van het jaarwinstbeginsel nadrukkelijk naar voren; op grond van dit beginsel mag de winst van het boekjaar 1936/37 niet worden beïnvloed door de gevolgen van fouten die zich in eerdere boekjaren hebben voorgedaan1.

In HR 18 november 1942, B. 7574, was belanghebbende firmant in een vennootschap onder firma, die sinds 1917 jaarlijks een bedrag aan rente ten laste van haar winst heeft gebracht. In de loop van 1936 kwam zij echter tot de conclusie dat die rente, die zij jaarlijks verschuldigd dacht te zijn, in werkelijkheid niet verschuldigd was en dat de boekingen derhalve op een fout berustten. Naar aanleiding van deze ontdekking werd de geboekte rente overgebracht naar de kapitaalrekening van de firmanten. Bij de aanslagregeling voor het jaar 1937/19382 heeft de inspecteur het aandeel van belanghebbende in die overboeking als bij hem te belasten winst aangemerkt. Belanghebbende, die hiertegen bezwaar en beroep aantekende, werd door de Raad van Beroep in het gelijk gesteld3.

Tegen de uitspraak van de Raad van Beroep werd door de waarnemend Secretaris-Generaal van het Departement van Financiën cassatieberoep ingesteld. Hij betoogde dat het de vennootschap onder firma vrijstond om – toen zij te goeder trouw meende dat zij rente diende te vergoeden – die rente bij het bepalen van de bedrijfswinst in rekening te brengen. Dit brengt naar zijn mening echter mee dat, toen het niet verschuldigd zijn van de rente bleek en men de daartoe afgezonderde bedragen ten bate van de firmanten boekte, het aldus tot uiting komend voordeel een winst van de vennootschap over het jaar van boeking vormde.

Deze stelling wordt door de Hoge Raad in beginsel onderschreven:

Op deze regel formuleert de Hoge Raad echter een belangrijke uitzondering:

Als reden voor deze uitzondering geeft hij aan dat er anders een al te stuitend onderscheid zou zijn tussen de boekhouding en de feiten die zich in werkelijkheid hebben voorgedaan. Uitgaande van de door de Raad van Beroep vastgestelde feiten, constateert de Hoge Raad dat het sinds 1917 jaarlijks boeken van rentebedragen het gevolg is geweest van een vergissing. Daarbij wijst hij in het bijzonder op de omstandigheid dat voor het standpunt dat de vennootschap onder firma rente was verschuldigd geen enkele reden is komen vast te staan. Nu sprake is van een fout of vergissing, heeft de Raad van Beroep de vrijval van de rentepost terecht niet als een opbrengst over 1936/37 beschouwd; het cassatieberoep werd door de Hoge Raad verworpen.

Om redenen van eenvoud wordt hierna ervan uitgegaan, dat het in B. 7574 ging om het berekenen van de winst voor de periode 1 januari 1936 tot en met 31 december 1936. In deze zaak werd bij het berekenen van die winst geconstateerd dat de eindbalans van 1935 onjuist is, aangezien ten onrechte een passiefpost wegens verschuldigde rente is opgenomen. Ter beantwoording van de vraag of deze onjuiste eindbalans desondanks als beginbalans voor 1936 moet dienen of dat daarvoor moet worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, verlangt de Hoge Raad dat onderzoek wordt verricht naar de aard van de gemaakte fout. Daarbij zijn twee mogelijkheden te onderscheiden:

Deze constatering leidt ertoe dat belanghebbende de onjuiste eindbalans van 1935 als beginbalans van 1936 dient te nemen. Doordat bij de winstberekening voor 1936 wordt uitgegaan van deze (onjuiste) beginbalans en van een juiste eindbalans voor dat jaar4, valt het ten onrechte gepassiveerde bedrag in de winst van dit jaar en wordt de fout daarmee opgeheven. De winst voor 1936 wordt hierdoor onjuist berekend, aangezien in dit jaar, door de vrijval van de passiefpost, een winst tot uitdrukking wordt gebracht, die daarin niet thuishoort; deze passiefpost is immers opgebouwd door in de jaren 1917 tot 1935 ten laste van de winst gebrachte rentebedragen. Aangezien de balanscontinuïteit in deze situatie wordt gehandhaafd, valt er geen winst tussen wal en schip.

B. 7574 leert dat in dit geval bij de berekening van de winst voor 1936 van een gecorrigeerde beginbalans moet worden uitgegaan. De jaarwinst wordt voor 1936 correct berekend, omdat deze winst immers niet wordt beïnvloed door een correctie (vrijval) van de ten onrechte opgenomen passiefpost. Naleving van het jaar-winstbeginsel leidt ertoe dat het beginsel der balanscontinuïteit wordt geschonden. Hierdoor blijft, voorzover het niet mogelijk is ten aanzien van de ten onrechte ten laste van de winst gebrachte rentebedragen in de periode 1917 tot en met 1935 na te vorderen en belanghebbende niet bereid is ter zake van deze bedragen gewetensgeld te betalen, een deel van de winst definitief buiten de heffing.

Terecht merkt Drent (NV; blz. 123) op dat dit arrest leidt tot de merkwaardige consequentie dat iemand die zonder behoorlijk onderzoek, dus door zuivere nonchalance, rente heeft afgetrokken en daardoor te weinig belasting betaalde, in het jaar van ontdekking zijn beginbalans belastingvrij mag verhogen, terwijl de belastingplichtige die als goed koopman mocht menen dat hij rente schuldig was, wel inkomstenbelasting over de vermogenstoename door het vervallen van de renteschuld moet betalen.

Belanghebbende, een vennootschap, betoogde dat een bedrag wegens vanaf 1934 verschuldigde, maar nog niet betaalde rente ten onrechte niet was opgenomen in de overgangsbalans6 per 1 januari 1939. De vennootschap, die per 30 september 1941 werd geliquideerd, wilde de rentepost alsnog in haar liquidatiebalans opnemen, aangezien zij op dat moment toch in staat bleek de renteschuld te betalen. De inspecteur en de Raad van Beroep lieten dit echter niet toe.

De Hoge Raad zet uiteen dat het bepaalde in artikel 39 Besluit op de Winstbelasting 1940 wel meebrengt, dat de grondslagen voor de winstberekening, welke bij de vaststelling van het zuivere vermogen op het overgangstijdstip zijn gevolgd, behoudens omstandigheden, ook voortaan moeten worden gevolgd, doch niet mag worden aangenomen dat die vaststelling ook in zoverre bindend zou zijn, dat, indien daarbij een fout is gemaakt, die fout bij de berekening van de winst over volgende jaren bestendigd zou moeten worden. Het is niet aannemelijk, aldus de Hoge Raad, dat door het bepaalde in artikel 39 omtrent de vaststelling van het zuivere vermogen op het overgangstijdstip inbreuk zou worden gemaakt op het beginsel,

De schuld had – zo stelt de Hoge Raad vast – in de liquidatiebalans onder de passiva moeten worden opgenomen, ook al was bij de vaststelling van het zuivere vermogen op het overgangstijdstip en van de overgangsreserve verzuimd om met de verplichting tot rentebetaling rekening te houden. Dit heeft in dit geval echter geen invloed op de winstberekening voor het tijdvak 1 januari tot 30 september 1941 (over dit tijdvak was de in geschil zijnde aanslag opgelegd), aangezien de schuld ook bij de becijfering van het zuivere vermogen op 1 januari 1941 in aanmerking had moeten worden genomen. De aan belanghebbende opgelegde aanslag werd derhalve niet verminderd.

Hoewel hier de overgangsbalans van artikel 39 Besluit op de Winstbelasting 1940 centraal staat, kan het arrest evenzeer worden betrokken op een vaststaande eindbalans, waarin een renteschuld ten onrechte niet is opgenomen. Het belangrijkste element uit dit arrest is dat deze balans niet onder alle omstandigheden bindend is voor de winstberekening voor latere jaren. Een bij de vaststelling van die balans gemaakte fout moet bij de winstberekening voor een later jaar worden geëlimineerd; hierdoor wordt aan het jaarwinstbeginsel voorrang gegeven. Dit komt nog duidelijker tot uitdrukking in het hierna te bespreken arrest HR 29 juni 1948, B. 8531.

In HR 29 juni 1948, B. 8531, was de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 1941, aangezien daarin ten onrechte geen rekening is gehouden met een bedrag waarmee de kapitaalswaarde van een op belanghebbende drukkende verplichting tot doen van uitkeringen aan zijn vader, was verminderd. Dit bedrag – zo meende de inspecteur – diende tot de bedrijfswinst van belanghebbende te worden gerekend.

In de procedure die volgde, voerde belanghebbende voor de Raad van Beroep aan dat hij de verbintenis om zijn ouders kost en inwoning te verstrekken, beschouwt als een verplichting geheel buiten zijn landbouwbedrijf om en hij deze daarom niet heeft opgenomen in de balansen van zijn bedrijf. Voorts voerde hij aan dat de inspecteur met de aangifte voor het belastingjaar 1940/41 geheel akkoord is gegaan en dus ook met het bedrijfsvermogen per 1 mei 1940. Belanghebbende betoogde, dat voor de berekening van de winst over het boekjaar 1 mei 1940 tot 1 mei 1941 op grond van artikel 9, zesde lid, Besluit IB het bedrijfsvermogen volgens de balans per 1 mei 1940 (eindbalans van het boekjaar 1939/40) geldt, zodat de inspecteur, nu hij door de aangifte van dat vorige jaar te volgen, de juistheid van de balans per 1 mei 1940 heeft erkend en daarin geen enkele wijziging mag aanbrengen.

In cassatie betoogde belanghebbende dat het in strijd zou zijn met artikel 9 Besluit IB, indien de inspecteur of de belastingplichtige op de becijfering van het bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar, wanneer dit beginvermogen tevens heeft gediend ter bepaling van het eindvermogen van het vorige boekjaar, zou kunnen terugkomen, zodra één van beide partijen nader van oordeel zou zijn dat fiscaal-juridisch gezien de becijfering van dit vermogen niet juist is geweest.

Na te hebben vastgesteld dat het doel van artikel 9, zesde lid, Besluit IB, hoofdzakelijk is te voorkomen dat door een – overigens gerechtvaardigde – verandering in het stelsel van winstberekening een deel van de in de loop der jaren met het bedrijf behaalde winst aan de belasting zou ontsnappen, overweegt de Hoge Raad:

Dit arrest laat duidelijk zien hoe de Hoge Raad in de periode vóór HR 22 oktober 1952, B. 9293, omging met een tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel optredend conflict. Bij het berekenen van de winst moet worden uitgegaan van het beginsel der balanscontinuïteit, zodat de beginbalans (van het oudste nog openstaande jaar) gelijk is aan de (onherroepelijk vaststaande) eindbalans van het voorafgaande jaar. Is echter bij de vaststelling van die eindbalans een fout gemaakt, dan moet – omdat de Hoge Raad het kennelijk ongewenst acht dat, door het overnemen van de fout in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar, de winst van dit jaar wordt beïnvloed door de onjuistheid – het beginsel der balanscontinuïteit worden losgelaten. Er wordt voorrang gegeven aan het jaarwinstbeginsel. De consequentie daarvan is dat als beginbalans niet de onjuiste eindbalans van het voorafgaande jaar dient te worden genomen, doch wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Als groot nadeel van deze oplossing heeft te gelden dat aldus een deel van de winst tussen wal en schip valt of dubbel wordt belast.

Aangezien HR 18 juni 1952, B. 9243, ten opzichte van HR 18 november 1942, B. 7574 geen nieuwe gezichtspunten bevat, beperk ik mij tot een (korte) beschrijving van de zaak. In B. 9243 ging het om een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1942. Bij de berekening van de winst van belanghebbende voor het (lange) boekjaar 1941/42 werd uitgegaan van een (eind)vermogen per 31 december 1942 ten bedrage van f 63 416,55 en een (begin)vermogen per 1 mei 1941 ten bedrage van f 21 417,43, welk bedrag ook was opgenomen in de eindbalans van het boekjaar 1940/41. Belanghebbende meende echter dat het vermogen per 1 mei 1941 – in afwijking van deze cijfers – op f 52 245,43 diende te worden gesteld7. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak dat, tenzij bij onderzoek alsnog mocht komen vast te staan dat de balans per 1 mei 1941 in het licht van de regels voor de inkomstenbelasting bepaaldelijk onjuist was, de regel van artikel 9, zesde lid, van het Besluit meebrengt, dat deze balans met het oog op de vaststelling van de bedrijfswinst van het boekjaar 1941/42 ook moet dienen als grondslag voor de berekening van het bedrijfsvermogen bij het begin van dat jaar.