3.3.3.4 Een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden in een consumptiebelasting

In deze paragraaf wordt beschreven hoe heffingsbevoegdheden in een consumptiebelasting op een rechtvaardige wijze zouden kunnenworden verdeeld. Uitgangspunt hierbij is het baatbeginsel en de andere pijlers van de theorie van Musgrave. In deze paragraaf worden allereerst de mogelijke heffingsaanknopingspunten in een consumptiebelasting onderscheiden. Vervolgens wordt onderzocht welke overheidsvoorzieningen aan de activiteit consumptie kunnen worden toegerekend. Ten slotte worden deze voorzieningen schematisch in verband gebracht met de heffingsaanknopingspunten. Na toetsing aan de twee andere mijns inziens relevante pijlers van de theorie van Musgrave, het compenseren van de nadelige nationale kosten en externe economische nadelen en de maatschappelijke opvattingen over wat nationaal eigendom is in een internationale samenleving, zal blijken dat het niet mogelijk is op basis van de toepassing van het baatbeginsel en Musgraves theorie één heffingsaanknopingspunt aan te wijzen. Andere hiervoor in paragraaf 3.1 aangestipte uitgangspunten zullen daarom mede de richting moeten wijzen.

Wanneer men kijkt naar het doel van een consumptiebelasting om het verbruik van de consument in de heffing te betrekken (paragraaf 2.2.2) en de transactie (sluiten van de overeenkomst en uitvoering daarvan (betaling en levering prestatie)) die aan dat verbruik vooraf gaat om het verbruik mogelijk te maken, kunnen de volgende heffingsaanknopingspunten worden genoemd:

Naast de heffingsaanknopingspunten is het van belang de overheidsvoorzieningen te onderscheiden waarvan in het algemeen kan worden verondersteld dat deze bij consumptie kunnen worden gebruikt. Opnieuw ga ik daarbij uit van het beoogde heffingsobject, het verbruik en de daaraan voorafgaande transactie (sluiten van de overeenkomst en uitvoering daarvan (betaling en levering prestatie)) die nodig is om het verbruik mogelijk te maken. De volgende voorzieningen laten zich naar mijn mening onderscheiden:

In het hierna volgende overzicht worden de hiervoor genoemde voorzieningen gekoppeld aan de daarvoor genoemde heffingsaanknopingspunten. Daarbij wordt steeds het primaire aanknopingspunt genoemd en een aantal alternatieven. Indien dit niet specifiek staat aangegeven zijn deze alternatieven gelijkwaardig. In het schema wordt er niet van uitgegaan dat alle aanknopingspunten op een verschillend land wijzen. Dat zal in de praktijk ook vaak niet het geval zijn.

Uit het schema hiervoor volgt dat de eerste drie genoemde voorzieningen, te weten de erkenning en bescherming van het eigendomsrecht, de bescherming van de vrijheid van het individu en het gebruik van collectieve goederen bij de consumptie, qua heffingsaanknopingspunt wijzen op het land waar het goed of de dienst wordt verbruikt. Om ongestoord te kunnen consumeren zullen het eigendomsrecht en de vrijheid van de burger moeten worden gewaarborgd. Het baatbeginsel in enge zin gaat er zoals beschreven in paragraaf 3.3.3.2 vanuit dat men, als men zich in Nederland bevindt om te consumeren, wegens het gebruik van collectieve voorzieningen in Nederland consumptiebelasting moet betalen. De woonplaats van de consument wordt steeds als alternatief genoemd bij deze drie voorzieningen. Dit is gebaseerd op de veronderstelling dat het grootste deel van de consumptie plaatsvindt in het land waar de consument woonachtig is. Indien de consument, bijvoorbeeld tijdens zijn vakantie in een ander land een goed of dienst verbruikt, vormt de woonplaats van de consument uiteraard geen geschikt alternatief. Heffing van consumptiebelasting op basis van het woonplaatsbeginsel zal vanuit dit oogpunt daarom idealiter steeds gepaard moeten gaan met een vrijstelling voor goederen en diensten die worden geconsumeerd in het buitenland en andersom een heffing over goederen en diensten die in het binnenland door buitenlanders worden geconsumeerd. Tevens is het van belang om te constateren dat verbruik ook volgtijdelijk plaats kan vinden in verscheidene landen. De plaats waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden, wordt als alternatief genoemd in de veronderstelling dat de consument het goed gaat gebruiken op de plaats waar het hem wordt aangeboden. Bij het tot stand komen van de omzetbelastingwetgeving was dat vaak het geval. In een samenleving als de onze die steeds meer internationaliseert, kan naar mijn mening niet zonder meer van deze veronderstelling worden uitgegaan, vooral niet indien men aansluit bij de plaats waar de leverancier het goed verzendt of zijn dienst verricht. Eventueel zou dit kunnen worden ondervangen door bij keuze voor het aanknopingspunt de plaats waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden dit aan te vullen met bijzondere regels voor goederen en diensten die (regelmatig) op afstand worden aangeboden. Het aanknopingspunt plaats waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden, is mijns inziens echter om bovengenoemde reden een minder geschikt aanknopingspunt dan de woonplaats van de consument. De veronderstelling dat de meeste consumptie plaatsvindt in het land waar de consument woont, gaat mijns inziens ook in een meer internationale samenleving nog steeds op. Indien het woonplaatsbeginsel wordt aangevuld met bovengenoemde vrijstelling en heffing voor verbruik van buitenlanders in het binnenland, wordt belastingheffing in het land van verbruik op meer nauwkeurige wijze benaderd. De plaats van aflevering vormt ook een alternatief bij erkenning en bescherming van het eigendomsrecht, omdat een onderdeel hiervan het overdragen van eigendomsrecht is. Deze overdracht zal plaatsvinden op de plaats van aflevering. De overdracht van het eigendomsrecht is echter slechts een element binnen de erkenning en de bescherming van het eigendomsrecht. Als zodanig blijft de plaats van aflevering naar mijn mening daarom een ondergeschikt alternatief. Toewijzing van heffingsbevoegdheid aan het land van verbruik is zowel door de Europese Commissie als door de OESO recent bepleit (zie paragrafen 3.7.2 en 3.7.8).7

Voorzieningen die het de consument mogelijk maken een goed of dienst te kopen en de consument in staat stellen bij gebreken verhaal te halen of de overeenkomst te ontbinden of te vernietigen, zullen worden gebruikt in het land waar de consument de koopovereenkomst met de leverancier sluit of het land wiens recht op basis van een afspraak tussen partijen van toepassing is. Het is immers het contracten- en consumentenbeschermingsrecht van dit land dat van toepassing is op deze overeenkomst en bijgevolg op de aanschaf van dit goed of deze dienst. Als alternatief wordt bij deze voorzieningen het land waar de leverancier is gevestigd, genoemd. Dit is in de veronderstelling dat de consument zich naar de leverancier begeeft. Uiteraard is het ook mogelijk dat de leverancier zich naar de consument begeeft of dat partijen op afstand een contract sluiten. In verband hiermee zouden er, indien wordt gekozen voor dit alternatief, verschillende regels moeten komen om dit te ondervangen en ervoor te zorgen dat heffing plaatsvindt in het land dat deze voorzieningen verstrekt aan de consumenten. Tevens moet worden geconstateerd dat deze twee voorzieningen kunnen wijzen naar een ander land dan de drie eerstgenoemde voorzieningen. Gaat het bij de eerste drie voorzieningen om het land waar het verbruik plaatsvindt, hier gaat het kort gezegd om het land waar de besteding plaatsvindt.

Voor wat betreft de vrijheid om een land te verlaten en de bescherming van burgers in het buitenland kan uiteraard slechts de woonstaat worden genoemd. Bij de vrijheid het land binnen te komen en de bescherming van buitenlanders in het binnenland, is het afhankelijk van het doel waarmee de consument zich naar dit land begeeft welk aanknopingspunt geldt. Uiteraard is het duidelijk dat steeds het land dat wordt betreden deze voorziening verzorgt. De vestigingsplaats van de leverancier zou een alternatief kunnen zijn, dit opnieuw in de veronderstelling dat de consument zich naar het andere land begeeft, omdat de leverancier in dat land is gevestigd.

Uit het vorenstaande schema volgt dat er twee aanknopingspunten het meest worden genoemd, te weten: de plaats waar het goed of de dienst wordt verbruikt en de plaats waar de consument de koopovereenkomst met de leverancier sluit, kort gezegd het land van verbruik en het land waar de besteding wordt gedaan. Tevens verstrekt het woonland voorzieningen aan inwoners die naar het buitenland gaan en verstrekt een land voorzieningen aan buitenlanders die zich in zijn land bevinden. Het rechtskarakter van de omzetbelasting, een verbruiksbelasting (zie paragraaf 2.2.2) kan mijns inziens niet de doorslag geven voor wat het meest ideale aanknopingspunt voor heffing van consumptiebelasting is. Hoewel de eerste drie genoemde voorzieningen: de erkenning en bescherming van het eigendomsrecht, de bescherming van de vrijheid van het individu en het gebruik van collectieve goederen betrekking hebben op het verbruik, zijn ook het contractenrecht en het consumentenbeschermingsrecht onontbeerlijk voor het ge- en verbruiken van een goed of dienst. Zonder dat men de mogelijkheid heeft om een goed of dienst te kopen, kan men dit goed niet ge- en verbruiken en zonder de mogelijkheid om bijvoorbeeld de koopovereenkomst te ontbinden of schadevergoeding te vragen bij gebreken, er nooit zo zeer van verzekerd zijn dat men in principe niet in zijn verbruik wordt gestoord en als dat wel gebeurt men genoegdoening kan krijgen.

Abstraherend van het feit dat consumptie kan zijn verspreid in de tijd en bijgevolg ook verspreid op het grondgebied van verschillende landen kan plaatsvinden, kan worden geconcludeerd dat er situaties denkbaar zijn waarin er vier landen zijn die primair hun heffingsrechten kunnen doen laten gelden: het land van verbruik, het land van besteding, het woonland en – indien de consument het goed afgeleverd krijgt in weer een ander land – het land waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden. Zoals in paragraaf 3.3.2.2 is beschreven is het ondoenlijk zo niet onmogelijk om vast te stellen in welke mate welk land voorzieningen verstrekt. Ook is het ondoenlijk heffingsbevoegdheid toe te kennen aan al deze landen. Hoewel niet kan worden ontkend dat het woonland en het land waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden overheidsvoorzieningen verstrekken die bij de consumptie worden gebruikt, dienen zij naar mijn mening, indien een keuze moet worden gemaakt tussen de uitgangspunten als minder geschikt aanknopingspunt te worden aangemerkt. Het beschermen van inwoners in een ander land en de vrijheid om zich te begeven naar een ander land op zichzelf beschouwd, vormt mijns inziens namelijk maar een zeer beperkt element binnen de voorzieningen die worden gebruikt bij de consumptie. Het land van verbruik en het land van besteding bieden de consument meer. Hetzelfde geldt wanneer we de voorzieningen van het land van verbruik en land van besteding vergelijken met de voorzieningen die het land verstrekt waar de consument het goed of de dienst krijgt aangeboden indien dit de enige activiteit is die in dit land plaatsvindt. Vooral geldt dit nu het in ontvangst nemen van een product dat wordt verbruikt in een ander land een in de tijd beperkte aanwezigheid van een consument op het grondgebied van die staat veronderstelt. Tussen het land van verbruik en het land van besteding kan mijns inziens geen keuze worden gemaakt op basis van de hoeveelheid voorzieningen die zij verstrekken. Beide landen verstrekken in belangrijke en vergelijkbare mate overheidsvoorzieningen waarvan bij de consumptie gebruik wordt gemaakt.

Naast toepassing van het baatbeginsel zouden landen, volgens de theorie van Musgrave, die door mij op dit punt wordt onderschreven, ook de nationale kosten en externe economische nadelen die verband houden met grensoverschrijdende consumptie kunnen compenseren. Zoals in paragraaf 3.3.3.3 beschreven, gaat het daarbij mijns inziens niet om gevolgen van de verschuiving van, in dit geval de consumptie, zelf. Zo kunnen de economische effecten voor lokale leveranciers indien inwoners hun producten kopen bij buitenlandse leveranciers mijns inziens niet als een dergelijk nadeel worden beschouwd. Als nadeel kan bijvoorbeeld wel worden genoemd de sociale vijandigheid die eventueel zou kunnen optreden indien personen zich om producten te verkopen of om te consumeren, om een product te kopen of een goed of dienst van de leverancier af te nemen het grondgebied van een ander land betreden. Aan het vertrek van inwoners naar een ander land voor één van deze doeleinden zijn voor het woonland mijns inziens geen nadelen verbonden anders dan de nadelen die het gevolg zijn van de verschuiving van, bijvoorbeeld de consumptie, zelf. Zoals beschreven in paragraaf 3.3.3.3 lijkt het mij rechtvaardig dat een land de externe economische nadelen kan compenseren. Afhankelijk van wat het doel is van de consument, zal het land van verbruik dan wel het land van de besteding of het land waar de consument het goed of de dienst krijgt aangeboden deze nadelen moeten kunnen compenseren. Naar mijn mening is het echter niet zo dat het feit dat bijvoorbeeld het land waar het verbruik plaatsvindt deze nadelen ondervindt de balans doet doorslaan naar een keuze voor heffing in het land van verbruik. Ook kan het feit dat het juist het land van besteding is die deze nadelen ondervindt, op zichzelf niet doorslaggevend zijn. Ten slotte kan in de situatie waarin het land waar het goed of de dienst aan de consument wordt aangeboden een ander land is dan het land waar de besteding wordt gedaan en het goed wordt verbruikt en dit land deze nadelen ondervindt, dit op zichzelf geen reden zijn om dit aanknopingspunt opnieuw in beeld te laten komen. De externe effecten als zodanig vormen slechts een onderdeel binnen het vaststellen van de verdeling van heffingsbevoegdheden.

Ten slotte noemt Musgrave de maatschappelijke opvattingen als pijler van een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen landen. Het is volgens Musgrave een wijd verbreide opvatting dat een land het recht heeft om het inkomen en het bezit van zijn inwoners te belasten. Tegenover de bescherming en de voorzieningen die het land hen biedt, mogen verplichtingen worden gezet, waaronder de plicht om belasting te betalen. Naar maatschappelijke opvattingen zal een land ook, om dezelfde reden, consumptiebelasting van zijn inwoners mogen heffen. Anderzijds is het mijns inziens naar maatschappelijke opvattingen ook aanvaardbaar dat indien men in een ander land goederen of diensten koopt of consumeert men in principe niet in eigen land maar in dat andere land belasting moet betalen. De maatschappelijke opvattingen zoals die door Musgrave zijn geschetst zijn veelal ook gebaseerd op de toepassing van het baatbeginsel. Zoals beschreven in paragraaf 3.3.3.1 is het baatbeginsel ook een algemeen aanvaard beginsel. De kerngedachte hierbij is rechtvaardigheid. Toepassing van deze pijler, leidt mijns inziens om die reden niet tot een ander resultaat dan waar ik hiervoor toe gekomen ben. Mijn conclusie is dan ook dat op basis van een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden twee landen in beeld komen die gerechtigd zijn om belasting te heffen: het land van verbruik en het land van besteding.