5.3.3.5 Toetsing aan het draagkrachtbeginsel

De vraag die in dit onderdeel aan de orde is is of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting de toets aan het draagkrachtbeginsel kan doorstaan. De vraag die in het kader van dit onderzoek relevant is, is of het op basis van het draagkrachtbeginsel te verdedigen is dat verkrijgers van ondernemingsvermogen recht hebben op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen niet. De vormgeving speelt daarbij een belangrijke rol.

De erf- en schenkbelasting kunnen worden getypeerd als een heffing naar draagkracht (zie ook paragraaf 3.4.1).1 De verkrijger wordt belast voor de draagkrachtvermeerdering die hem toekomt door het overlijden van iemand of door een aan hem gedane schenking.2 Hetgeen in de heffing wordt betrokken betreft de waarde van al wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen. De in de schenk- en erfbelasting opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteit maakt hierop een inbreuk. Ook in het kader van de toetsing aan het draagkrachtbeginsel wordt een onderscheid gemaakt tussen de verschillende elementen van de bedrijfsopvolgingsregeling.

De voorwaardelijke vrijstelling bestaande uit het verschil tussen de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen en de lagere waarde going concern kan naar mijn mening de toets aan het draagkrachtbeginsel doorstaan. Indien een belastingplichtige een onderneming verkrijgt en vervolgens voortzet, wordt zijn draagkrachtvermeerdering bepaald door de waarde going concern. Hij realiseert de liquidatiewaarde niet. De conclusie dat dit onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting de toets aan het draagkrachtbeginsel kan doorstaan, houdt overigens alleen stand indien aan de vrijstelling een voortzettingsvereiste wordt gekoppeld. Op grond van art. 35e SW 1956 geldt een voortzettingsvereiste van vijf jaren.3 Deze termijn is wat mij betreft het minimum. Indien uiteindelijk een volledige vrijstelling kan worden verkregen, is het niet meer dan billijk van de verkrijger te eisen dat de onderneming gedurende een redelijke termijn wordt voortgezet. In paragraaf 6.3.2.2 wordt nader ingegaan op het voortzettingsvereiste.

De meeste aandacht gaat uit naar de andere voorwaardelijke vrijstelling. Dit betreft de vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 en boven dit bedrag 83% van de waarde van het ondernemingsvermogen. Niet weersproken kan worden dat de draagkracht van de verkrijger van het ondernemingsvermogen wordt vermeerderd. Het is daarbij niet de aard van het vermogen waarop de vrijstelling wordt gebaseerd, maar de liquiditeitsproblemen die kunnen ontstaan in de onderneming indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. De wetgever heeft ervoor gekozen het potentiële liquiditeitsprobleem voor het grootste deel op te lossen met een vrijstellingsfaciliteit. Alleen voor de resterende 17% van het ondernemingsvermogen geldt dat de belasting hierover na een tienjaarsperiode moet worden voldaan. De wetgever kiest met een vrijstellingsfaciliteit voor afstel van de belasting, terwijl het niet de aard van het vermogensbestanddeel is waarop de vrijstelling is gebaseerd. De aard van het vermogensbestanddeel is bijvoorbeeld wel bepalend voor de faciliteit in art. 7 NSW 1928. Uitgangspunt bij de verkrijging van een onderneming in het kader van de heffing van erf- en schenkbelasting is dat deze verkrijging moet worden belast. De wetgever wenst alleen een faciliteit in te stellen om liquiditeitsproblemen als gevolg van de belastingheffing te voorkomen. Een eventuele faciliteit moet daar dan ook op worden afgestemd.

Tijdens het wetgevingsproces is het draagkrachtbeginsel nog aan de orde gekomen (het betrof daar de voorgestelde voorwaardelijke vrijstelling van 90% van het ondernemingsvermogen): ‘De leden van de PvdA-fractie vragen een reactie op de stelling dat volgens sommigen de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling op gespannen voet staat met het draagkrachtbeginsel en tot rechtsongelijkheid leidt. Ook de leden van de SP-fractie hebben een vraag met die strekking. Zoals eerder aangegeven is de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering vormt voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang dat deze regering hecht aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen omdat zij van groot belang zijn voor de economische bedrijvigheid. Het draagkrachtbeginsel speelt daarbij in vergelijking tot de verkrijging van andere vermogensbestanddelen een beperktere rol.’4

Naar mijn mening gaat de regering wel op heel lichtzinnige wijze om met het draagkrachtbeginsel. Het is immers nooit onderzocht of liquiditeitsproblemen als gevolg van de verschuldigde erf- of schenkbelasting reële bedrijfsoverdrachten belemmert. Het is mijns inziens daarom niet juist te stellen dat het draagkrachtbeginsel een beperkte rol speelt. Ook S.A. Stevens gaat, tijdens een rondetafelgesprek naar aanleiding van de behandeling van het wetsvoorstel dat leidde tot de wetswijziging van 1 januari 2010, in op het draagkrachtaspect: ‘De vraag is, als je kijkt naar ondernemingsvermogen, of dat dezelfde draagkracht heeft als elk ander vermogensbestanddeel, gewoon beleggingsvermogen. Ik denk dat dat niet zo is omdat ondernemingsvermogen vastzit in de onderneming en daardoor minder liquide is. Het levert een echt mindere draagkracht op. Dat is zelfstandig een argument om een tegemoetkoming te geven voor ondernemingsvermogen. (…).’5 De staatssecretaris van Financiën neemt in een brief naar aanleiding van hetzelfde rondetafelgesprek de argumenten van S.A. Stevens over.6 Ik ben het met de stellingname van de regering en S.A. Stevens niet eens. Stevens meet de draagkracht af aan het al dan niet liquide zijn. Hij noemt dit het ‘vastzitten van vermogen’. Naar mijn mening is dit niet bepalend. Met een eventuele incourantheid moet bij de waardering rekening worden gehouden. Mijn conclusie is dat de huidige voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit voor ondernemingsvermogen, behoudens het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern, in strijd is met het draagkrachtbeginsel. De draagkracht van de verkrijger wordt wel degelijk vermeerderd. Op grond van art. 1 SW 1956 moet deze verkrijging in de heffing worden betrokken.

De in art. 25, twaalfde en dertiende lid, SW 1956 opgenomen invorderingsfaciliteiten kunnen de toets aan het draagkrachtbeginsel wel doorstaan. De verkrijger moet uiteindelijk de belasting voldoen. Bovendien is de faciliteit rentedragend. Een renteloze invorderingsfaciliteit maakt de belasting degressief van karakter.