14.3.8 Kwalificatie bij herroepelijkheid

Een potentieel als APV kwalificerende entiteit kan een herroepelijk karakter hebben, waarbij onderscheid gemaakt dient te worden tussen twee situaties: de instelling van de entiteit als zodanig is herroepelijk, zoals bij een revocable trust, of slechts de overdracht van vermogen aan een overigens onherroepelijk ingestelde entiteit is herroepelijk.

In beide gevallen rijst de vraag in hoeverre deze herroepingsmogelijkheid tot gevolg kan hebben dat de entiteit niet als APV kwalificeert, terwijl dat bij een onherroepelijke entiteit c.q. inbreng wel het geval zou zijn geweest. Ik ga bij het navolgende steeds uit van een herroepingsmogelijkheid die slechts afhankelijk is van de wil van de inbrenger en niet (tevens) van overige voorwaarden. Tevens ga ik uit van een herroepingsmogelijkheid die geen terugwerkende kracht heeft en dus de rechtsgevolgen tot aan het moment van herroeping in stand laat.1

Vooropgesteld zij dat de tekst van artikel 2.14a Wet IB 2001 geen onderscheid maakt tussen herroepelijke en onherroepelijke entiteiten, noch tussen een herroepelijke en een onherroepelijke afzondering van vermogen. Daar vanuit gaand hoeft een herroepingsmogelijkheid dus niet in de weg te staan aan de kwalificatie van een entiteit als APV. De parlementaire geschiedenis bij de APV-regeling noemt het woord “herroepelijk” geheel niet en “onherroepelijk” slechts eenmaal, te weten de onherroepelijke aanwijzing van beneficiaries in het kader van een voorbeeld. Duidelijk is dat met de mogelijkheid van een element van herroepelijkheid bij de instelling van een APV geen rekening is gehouden.

Boer bespreekt in het kader van zijn onderzoek naar de kwalificatie van trusts de wijzen waarop een revocable trust beschouwd kan worden.2 Samengevat zijn de volgende zienswijzen mogelijk:

Uit de door Boer aangehaalde literatuur volgt dat beide visies verdedigd worden. Boer is zelf van mening dat de bestaande civielrechtelijke verhoudingen als uitgangspunt genomen dienen te worden. Aangezien civielrechtelijk bezien een revocable trust evenzeer geldig is als een irrevocable trust, gaat het te ver om de eerste louter vanwege de mogelijkheid tot herroepen fiscaal te negeren. Daartoe kan wel reden zijn indien een specifieke wettelijke bepaling daartoe noopt, of indien sprake is van strijd met doel en strekking van de belastingwet. Daarvan is zijns inziens evenwel geen sprake.

Het beleid met betrekking tot de fiscale behandeling van trusts geeft voorts geen aanleiding om te veronderstellen dat een onderscheid gemaakt zou moeten worden tussen revocable en irrevocable trusts:

Ten slotte merk ik op dat in enkele oudere fiscale uitspraken7 een revocable trust als bestaand is erkend. Het gaat hier echter om vrij specifieke situaties, waarbij (mede) sprake was van een herroepingsmogelijkheid die afhankelijk was van de goedkeuring van een derde en dus niet slechts van de enkele wil van de settlor. Hieraan is derhalve ook geen duidelijke conclusie te ontlenen.

Men houde in gedachten dat het voorgaande betrekking heeft op de regels geldend voor invoering van de APV-regeling per 2010. De nadien verschenen literatuur die ingaat op de herroepelijkheid van een entiteit, dan wel de inbreng, in relatie tot de kwalificatie als APV is beperkt. Boer en Freudenthal merken op dat kan worden betoogd dat het recht om de instelling van een trust te herroepen een zekere economische (deel)gerechtigdheid vertegenwoordigt, als gevolg waarvan huns inziens geen sprake is van een APV. Hoewel de mogelijkheid tot herroeping geen volledige economische gerechtigdheid inhoudt, vereist artikel 2.14a Wet IB 2001 dit ook niet. Enige economische deelgerechtigdheid, van welke omvang en in welke vorm dan ook stelt naar hun mening het APV-regime buiten werking.8 Gezien de beperkte uitleg die de Hoge Raad geeft aan het begrip economische deelgerechtigdheid9 lijkt dit standpunt mij echter niet langer houdbaar.

Civielrechtelijk zijn echter zowel de herroepelijke schenking als de overeenkomst onder ontbindende voorwaarde als geldig beschouwd totdat de herroeping c.q. ontbinding heeft plaatsgevonden. Ook in fiscale zin wordt dit gevolgd,10 zie bijvoorbeeld HR 12 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4376, BNB 1991/251 voor de aanmerkelijkbelangregeling en artikel 53 lid 1 SW voor de schenk- en erfbelasting.11 Dit in aanmerking nemend zie ik geen reden om een herroepelijke inbreng in een APV, dan wel de herroepelijke instelling van een APV bij ontbreken van concrete aanwijzing in die richting op afwijkende wijze te behandelen.

Samenvattend maken noch de tekst van artikel 2.14a Wet IB 2001, noch de bijbehorende parlementaire geschiedenis, onderscheid tussen een onherroepelijke en een herroepelijke afzondering van vermogen in een APV. Voorts werd voor invoering van de APV-regeling evenmin duidelijk een dergelijk onderscheid gemaakt. Daarnaast worden zowel in civielrechtelijke als in fiscale context herroepelijke schenkingen en overeenkomsten onder ontbindende voorwaarde als geldig aangemerkt zolang de voorwaarde niet vervuld is. Derhalve concludeer ik dat ook in geval van de instelling van een herroepelijke entiteit of van een herroepelijke inbreng de APV-regeling van toepassing is, tot het moment dat de herroeping daadwerkelijk plaatsvindt.

Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het al dan niet van toepassing zijn van de APV-regeling vermoedelijk in de meeste gevallen tot dezelfde uitkomst zou leiden. Indien men waarde hecht aan de mogelijkheid tot herroeping, leidt dit logischerwijs tot toerekening aan degene die dit herroepingsrecht heeft en dit zal veelal de inbrenger zijn. Toerekening aan de inbrenger op grond van het herroepingsrecht of op grond van de APV-regeling zal in principe tot vergelijkbare uitkomsten leiden.