8.4.2 Toelichting op de voorgestelde wettekst

Zoals gezegd in paragraaf 8.3.1 hiervóór, kan art. 28a Wet VPB 1969 naar mijn mening het beste worden geschrapt. In plaats daarvan dient in de Wet VPB 1969 voor alle achtentwintig omzettingsvarianten ervan te worden uitgegaan dat als gevolg van het behoud van rechtspersoonlijkheid de subjectieve belastingplicht ex art. 2 Wet VPB 1969 doorloopt. Daarvoor is geen wettelijke bepaling nodig in de vennootschapsbelasting, maar dat vloeit voort uit de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht. Het doorlopen van de subjectieve belastingplicht impliceert dat de omzetting van een rechtspersoon in beginsel geen afrekening met zich brengt over stille en fiscale reserves alsmede goodwill. De boekwaarden worden op grond van het behoud van belastingplicht automatisch gehandhaafd. Voorts brengt het behoud van subjectieve belastingplicht mee dat compensabele verliezen ex art. 20 Wet VPB 1969 niet verloren gaan, maar op gebruikelijke wijze kunnen worden verrekend met in de toekomst behaalde winsten.

Hoewel ik art. 28a Wet VPB 1969 laat vervallen, acht ik een beperkt aantal maatregelen op zijn plaats met het oog op de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende rechtspersoon. Het betreft (i) een partiële eindafrekeningsverplichting bij sfeerovergang, (ii) een maatregel die onbedoeld gebruik van de verlengstuk-winstregeling na omzetting in een coöperatie de pas afsnijdt en (iii) een anti-misbruikbepaling bij omzetting van een stichting. Deze maatregelen kunnen naar mijn mening het beste worden opgenomen in een aan Hoofdstuk II van de Wet VPB 1969 toe te voegen nieuwe afdeling 2.8a in de Wet VPB 1969 met als opschrift ‘Omzetting van rechtspersonen’ en bestaande uit een nieuw art. 14d Wet VPB 1969 in plaats van in Hoofdstuk VII, zoals art. 28a Wet VPB 1969. De door mij voorgestelde plaats ligt naar mijn mening het meest voor de hand, te weten na de in afdeling 2.6 (Bedrijfsfusie), afdeling 2.7 (Splitsing en juridische fusie) en afdeling 2.8 (Geruisloze terugkeer) opgenomen reorganisatiefaciliteiten, maar vóór afdeling 2.9 betreffende de fiscale eenheid van art. 15 e.v. Wet VPB 1969.

Lid 1 van het voorgestelde art. 14d Wet VPB 1969 heeft betrekking op het in paragraaf 8.3.1 hiervóór behandelde ‘sfeerovergang-lek’, zoals dat bijvoorbeeld dreigt bij de omzetting van een BV in een niet of slechts gedeeltelijk belastingplichtige stichting. Hoewel naar mijn mening reeds op grond van de hoofdregels van de fiscale winstbepaling moet worden afgerekend over eventuele stille reserves in vermogensbestanddelen die na de omzetting niet langer tot het ondernemingsvermogen behoren (onttrekking), ontmoet het mijns inziens uit hoofde van de kenbaarheid van fiscale wetgeving en de rechtszekerheid geen bezwaar om deze partiële eindafrekening in de Wet VPB 1969 expliciet vast te leggen. De partiële eindafrekeningsverplichting bij sfeerovergang is in het voorgestelde art. 14d lid 1 Wet VPB 1969 vormgegeven door middel van een herwaarderingsverplichting van de activa en passiva die na de omzetting niet langer tot het ondernemingsvermogen van de omgezette rechtspersonen worden gerekend. In het sequeel daarvan geldt op grond van het voorgestelde art. 14d lid 1 tweede volzin Wet VPB 1969 bij een sfeerovergang een partiële eindafrekeningverplichting voor de fiscaal toelaatbare reserves. Zo moet een herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2001 belast worden opgeheven voor zover het herinvesteringsvoornemen betrekking heeft op een aan te schaffen bedrijfsmiddel dat na de omzetting niet tot het ondernemingsvermogen zal gaan behoren. Ten slotte voorziet het voorgestelde art. 14d lid 1 derde volzin Wet VPB 1969 in de afwikkeling van twee specifieke fiscale claims in het deelnemingsregime.1 Op grond van de derde volzin van het voorgestelde art. 14d lid 1 Wet VPB 1969 wordt een deelneming alsmede een schuldvordering die na de omzetting niet langer behoort tot het vermogen waarmee een onderneming wordt gedreven, geacht te zijn vervreemd aan een met de omzettende rechtspersoon verbonden lichaam.2 Deze vervreemdingsen verbondenheidsfictie zorgen in combinatie met art. 13b lid 1 Wet VPB 1969 kort gezegd ervoor dat een eerdere afwaardering van een tot het vermogen van de omzettende rechtspersoon behorende schuldvordering op een deelneming ex art. 13 Wet VPB 1969, wordt teruggenomen op het omzettingsmoment. Dat is naar mijn mening terecht omdat het anders mogelijk is dat een dergelijke ‘besmette’ vordering wordt afgewaardeerd in de belaste sfeer en na de omzetting van de rechtspersoon ‘volloopt’ in de onbelaste sfeer.3 De vervreemdings- en verbondenheidsfictie zorgen op vergelijkbare wijze voor de afwikkeling van een op het niveau van de omzettende rechtspersoon aanwezige claim uit hoofde van art. 13c Wet VPB 1969.

Lid 2 van het voorgestelde art. 14d Wet VPB 1969 repareert het zogenoemde ‘coöperatielek’, zoals zich dat onder meer kan voordoen bij de omzetting van een BV in een coöperatie (zie par. 3.3, 5.3.1 en 8.3.1 hiervóór). In het algemeen dreigt het heffingslek bij elke omzetting van een voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtige rechtspersoon in een coöperatie.4 Op grond van de voorgestelde bepaling vindt de verlengstukwinstregeling ná de omzetting in een coöperatie géén toepassing voor zover de winst betrekking heeft op stille reserves die reeds voorafgaand aan de omzetting aanwezig waren. Dit is naar mijn mening een proportionele oplossing voor het coöperatielek. Het integraal en voor altijd uitsluiten van de verlengstukwinstregeling op een in een rechtspersoon omgezette coöperatie zou naar mijn mening te rigoureus zijn.

In het voorgestelde art. 14d lid 3 Wet VPB 1969 heb ik een anti-misbruikbepaling opgenomen die waakt tegen het verijdelen van een acute fiscale claim door middel van de omzetting van een stichting in een andere rechtspersoon. In paragraaf 3.6.6.5 hiervóór heb ik als voorbeeld gegeven de situatie waarin een stichting, als alternatief voor de directe verkoop van een door haar gedreven onderneming, zich omzet in een BV waarbij de aandelen worden uitgegeven aan een nieuw opgerichte stichting. Vervolgens verkoopt de nieuw opgerichte stichting de aandelen in de in een BV omgezette onderneming zónder belastingheffing.5 Indien bij een dergelijke omzetting het behoud van rechtspersoonlijkheid in de vennootschapsbelasting zou worden gevolgd, wordt in feite een acute fiscale claim omgezet in een latente fiscale claim waarbij in de koopsom van de aandelen de latente vennootschapsbelastingdruk tot uitdrukking komt. Zoals aangegeven in paragraaf 3.5.6.5 hiervóór ligt een dergelijk risico mijns inziens bij elke omzetting van een stichting op de loer omdat daardoor deelgerechtigdheid ontstaat in de rechtspersoon die vóór de omzetting er niet was.

De anti-misbruikbepaling voorziet in een tweetal bewijsvermoedens. Het eerste bewijsvermoeden houdt in dat de omzetting, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de omzetting niet plaatsvindt op grond van zakelijke (lees: niet-fiscale) overwegingen. Met dit eerste bewijsvermoeden hangt het door mij voorgestelde art. 14d lid 4 Wet VPB 1969 samen. Op grond hiervan kan de omzettende rechtspersoon die zekerheid wil hebben omtrent de vraag of de omzetting niet wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, voorafgaand aan de omzetting een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Het tweede bewijsvermoeden houdt in dat indien de in het kader van de omzetting toegekende aandelen of lidmaatschapsrechten binnen drie jaren geheel of ten dele direct of indirect worden vervreemd aan een niet met de aandeelhouder of het lid verbonden lichaam of natuurlijk persoon, zakelijke overwegingen niet aanwezig worden geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.

Bij de opzet van de anti-misbruikbepaling heb ik aansluiting gezocht bij de antimisbruikbepalingen zoals die gelden bij de fiscale begeleiding van de juridische fusie en splitsing, bedrijfsfusie en aandelenfusie.6 Dit omdat het alternatief, te weten het stellen van een ongeclausuleerd tijdelijk vervreemdingsverbod van de aandelen of lidmaatschapsrechten van de in een BV, NV, coöperatie of vereniging omgezette stichting, mijns inziens niet meer van deze tijd zou zijn.7 De anti-misbruikbepalingen bij de genoemde reorganisatiefaciliteiten hebben weliswaar een Europese achtergrond, maar gelden onverkort in zuiver nationale situaties.8 Voorts heeft de wetgever bij de bedrijfsfusie ex art. 14 Wet VPB 1969 en de juridische (af)splitsing ex art. 14a Wet VPB 1969 uitdrukkelijk ertegen gewaakt dat met behulp van deze faciliteiten een belaste verkoop van vermogensbestanddelen zou kunnen worden omgezet in een onbelaste koerswinst op aandelen.9 Het is dan geen grote stap meer om de omzetting van rechtspersonen te flankeren met een vergelijkbare anti-misbruikbepaling. Dit komt de eenheid ten goede van de wijze waarop in de vennootschapsbelasting reorganisaties worden begeleid. Omdat de omzetting van een rechtspersoon géén in de Fiscale Fusierichtlijn geregelde transactie is, kan de door mij voorgestelde anti-misbruikbepaling echter niet rechtstreeks worden getoetst aan art. 11 Fiscale Fusierichtlijn. Ook niet op grond van het zogenoemde Leur-Bloem-arrest van het HvJ EG van 17 juli 1997.10 Het feit dat het HvJ EG op grond van art. 234 EG niet bevoegd is om zich prejudicieel uit te laten over het door mij voorgestelde art. 14d lid 3 Wet VPB 1969, neemt overigens niet weg dat de uitleg die het HvJ EG geeft in andere zaken over art. 11 Fiscale Fusierichtlijn van belang is voor de interpretatie van het voorgestelde art. 14d lid 3 Wet VPB 1969.11

Om tot een compleet fiscaal onbelemmerde omzetting te komen, zou mijns inziens een uitstelregeling in de invorderingssfeer moeten worden getroffen voor de verschuldigde vennootschapsbelasting over de verplichte herwaarderingswinst van een vermogenbestanddeel dat ná de omzetting niet langer tot de belastingplichtige sfeer behoort. Directe invordering van de verschuldigde belasting over de herwaarderingswinst is namelijk vanuit liquiditeitsoogpunt onwenselijk. Het alternatief, te weten een verlengde belastingplicht in de vennootschapsbelasting, past mijns inziens niet in een materiële belastingwet.12 De techniek van uitstel vindt de laatste jaren sterke opgang.13 Zo is een uitstelregeling van toepassing voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd over de onttrekking van een ondernemerswoning naar privé bij staking van de onderneming.14 Ook geldt een uitstelregeling indien de terbeschikkingstellingsregeling ex art. 3.91 of art. 3.92 Wet IB 2001 eindigt zonder dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel wordt vervreemd.15 Het uitstel dat ik voor ogen heb bij een sfeerovergang van een vermogensbestanddeel van de belastingplichtige naar de niet-belastingplichtige sfeer, wordt (uiterlijk) beëindigd op het moment dat het vermogensbestanddeel wordt vervreemd.