3.2.2.2 De fiscale boetebepaling art. 67f AWR en de fiscale strafbepaling art. 69a AWR

Op grond van art. 67f AWR, de bepaling die de boete bij naheffing regelt, kan een boete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, of niet binnen de wettelijke termijn is betaald. Het niet binnen de wettelijke termijn betalen wordt zoals eerder gezegd in dit onderzoek buiten beschouwing gelaten.

De boete bij naheffing heeft uitsluitend betrekking op aangiftebelastingen, belastingen die op aangifte worden voldaan of afgedragen. Bij deze heffingsmethode moet degene op wie de betalingsverplichting rust aan de hand van een belastingaangifte uit eigen beweging de door hemzelf berekende belastingschuld - van hemzelf of van een ander - betalen. Deze betalingsverplichting kan op de belastingplichtige rusten of op de inhoudingsplichtige die, zoals bijvoorbeeld in de loonbelasting, de belasting moet afdragen die hij van de belastingplichtige heeft ingehouden. Het onderscheid tussen belastingplichtige of inhoudingsplichtige is voor de boete bij naheffing echter niet van belang, omdat deze boete uitsluitend aanknoopt bij de verplichting om te betalen. Hierna spreek ik daarom vaak uitsluitend van belastingplichtige, hoewel daaronder bij aangiftebelastingen ook inhoudingsplichtige kan worden verstaan.

In tegenstelling tot de verplichting om aangifte te doen vloeit de betalingsverplichting bij aangiftebelastingen voort uit de wet. Voorts moet de betaling op grond van een wettelijk voorschrift overeenkomstig de aangifte plaatsvinden.1 Toch is het niet conform de aangifte betalen niet beboetbaar gesteld, maar zoals zojuist opgemerkt het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen.

Als te weinig belasting is betaald, kan de inspecteur door middel van een naheffingsaanslag alsnog overgaan tot vaststelling van de juiste belastingschuld. Op grond van art. 20 AWR is de inspecteur, in tegenstelling tot het hiervoor besproken art. 16 AWR, zonder wettelijke beperkingen bevoegd tot het opleggen van een naheffingsaanslag. Dit geldt zowel in situaties waarin de belasting die had moeten worden betaald, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, als in situaties waarin later blijkt dat op verzoek ten onrechte een vrijstelling of vermindering is gegeven of een belastingteruggaaf is verleend.2

De boete wegens het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen kan in beginsel alleen samen met een naheffingsaanslag worden opgelegd.3

Bij aangiftebelastingen kan het doen van een onjuiste aangifte of het nalaten om aangifte te doen niet met een vergrijpboete worden beboet. De boete bij naheffing kan echter niet alleen worden opgelegd in situaties waarin de belastingplichtige uitsluitend zijn betalingsverplichting niet is nagekomen, bijvoorbeeld omdat hij een juiste aangifte heeft gedaan, maar niet overeenkomstig die aangifte heeft betaald. De boete bij naheffing kan juist ook in situaties worden opgelegd waarin de belastingplichtige zowel zijn aangifte- als zijn betalingsverplichting niet is nagekomen, bijvoorbeeld wanneer de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan en op basis van die onjuiste aangifte niet of te weinig belasting heeft betaald.

Het ten onrechte niet, gedeeltelijk niet of niet binnen de wettelijke termijn betalen van een aangiftebelasting vormt niet alleen een beboetbaar, maar met ingang van 2014 op grond van art. 69a AWR ook een strafbaar feit.4 De gedragingen of de nagelaten gedragingen van art. 67f AWR en art. 69a AWR vormen dezelfde feiten. Dit brengt mee dat, als een belastingplichtige ervan wordt verdacht dat hij een aangiftebelasting opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet heeft betaald, een keuze moet worden gemaakt tussen het opleggen van een boete op grond van art. 67f AWR en een strafvervolging op grond van art. 69a AWR. Het brengt ook mee dat de belastingplichtige, wanneer aan het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van de aangiftebelasting een pleitbaar standpunt ten grondslag heeft gelegen, bij de strafrechter slechter af lijkt te zijn dan bij de belastingrechter.

Het is daarnaast de vraag of het in art. 67f AWR beboetbaar gestelde opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen niet ook hetzelfde feit kan vormen als het in art. 69 lid 2 AWR strafbaar gestelde opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. Het opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen vormt een andere (nagelaten) gedraging dan het doen van een onjuiste aangifte. Dat neemt niet weg dat de betaling en de aangifte als gevolg van het hiervoor genoemde wettelijke voorschrift dat de betaling overeenkomstig de aangifte moet plaatsvinden nauw verband met elkaar houden. Vóór 1998 was in art. 21 AWR (oud) zelfs bepaald dat de boete bij naheffing verviel, als de strafrechter bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak had geoordeeld over de aangifte die aan de onjuiste betaling ten grondslag had gelegen. Naar aanleiding van een arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 1984 waarin is overwogen dat de aangifteverplichting en de betalingsverplichting twee afzonderlijke verplichtingen vormen, is de nadruk echter op het onderscheid tussen beide gedragingen komen te liggen.5 De tekst van art. 69a AWR (oud), de una via-bepaling die van 1998 tot 1 juli 2009 in de AWR was opgenomen, voorzag niet meer in het vervallen van de strafvervolging als de inspecteur een boete op grond van art. 67f AWR had opgelegd.6

De omstandigheid dat het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen, beboetbaar gesteld op grond van art. 67f AWR en het doen van een onjuiste aangifte, strafbaar gesteld op grond van art. 69 lid 2 AWR, twee verschillende gedragingen vormen, hoeft echter niet altijd mee te brengen dat niet meer kan worden gesproken van hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr.7 Voor hetzelfde feit is in de eerste plaats van belang dat de delictsomschrijvingen van art. 67f AWR en art. 69 lid 2 AWR in zekere mate verwant zijn. Van verwantschap kan naar mijn mening wel worden gesproken omdat de delictsomschrijvingen hetzelfde rechtsgoed, de juiste belastingbetaling, beschermen. Daarnaast moet er als gevolg van de gelijktijdigheid van de gedragingen en als gevolg van een wezenlijke samenhang in het handelen en de geestesgesteldheid van de beschuldigde een verband tussen de gedragingen bestaan.8 Als het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen niet overeenkomstig een onjuiste aangifte heeft plaatsgevonden, zal een verband tussen de gedragingen ontbreken. In veel gevallen zal het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen echter voortvloeien uit een onjuiste aangifte. In die gevallen is het naar mijn mening goed denkbaar dat de gedragingen gelijktijdig zijn verricht, met een wezenlijke samenhang in het handelen en in de geestesgesteldheid van de belastingplichtige. Met name als op basis van een onjuiste aangifte in één moeite door en met dezelfde geestesgesteldheid ten onrechte geen of een onjuiste belastingbetaling wordt gedaan, een situatie die zich bijvoorbeeld kan voordoen als de aangifte onjuist is als gevolg van een pleitbaar standpunt, kunnen de onjuiste aangifte en het daaruit voortvloeiende ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen eenzelfde feit vormen.

Als het opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen en het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte hetzelfde feit inhoudt, houdt dat in dat ook nog een keuze moet worden gemaakt tussen het opleggen van een boete op grond van art. 67f AWR en een strafvervolging op grond art. 69 lid 2 AWR. Het brengt ook mee dat een belastingplichtige, wanneer hij als gevolg van een onjuist, maar pleitbaar standpunt in zijn aangifte niet of te weinig belasting heeft betaald, bij de strafrechter slechter af lijkt te zijn dan bij de belastingrechter.