5.2.1 Algemeen

Met betrekking tot zowel (het ontstaan van) de belastingplicht en het daaraan verbonden (ontstaan van het) recht op aftrek, als het geen doorgang vinden van de voorgenomen economische activiteiten en de daaraan verbonden gevolgen voor de aftrek, heeft de Hoge Raad altijd op één lijn gezeten met het Hof van Justitie EU. Het eerste belangrijke voorbeeld daarvan is natuurlijk het baanbrekende Rompelman-arrest van het Hof van Justitie EU, dat zijn oorzaak vond in door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen (zie onderdeel 4.2.1).

De Hoge Raad liep zelfs al vooruit op het INZO-arrest bij de beantwoording van de vraag of de aftrek in stand kan blijven wanneer achteraf blijkt dat de voorgenomen activiteiten geen doorgang vinden. De belanghebbende in HR 15 november 1995, nr. 30 428; FED 1995/902 (aant. M.E. van Hilten) had zich laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel en had verschillende investeringen gedaan met betrekking tot zijn voorgenomen bedrijfsuitoefening. Kort nadat hij op beperkte schaal enige goederen had verkocht, staakte hij zijn activiteiten. De Hoge Raad overweegt:

In casu had belanghebbende daadwerkelijk enkele uitgaande prestaties verricht. Als ik de Hoge Raad goed begrijp, kon belanghebbende de voorbelasting op zijn input in aftrek brengen zelfs wanneer hij geen prestaties zou hebben verricht. Het gaat om het oogmerk om economische activiteiten te verrichten. Als op basis van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs verwacht kan worden dat economische activiteiten verricht zullen worden zal de aanschaf van goederen en diensten, ten behoeve van de later te verrichten economische activiteiten, op zichzelf al als een economische activiteit worden aangemerkt en dus tot belastingplicht leiden.

Dat de Hoge Raad het juist had gezien dat de aanschaf van goederen en diensten als economische activiteit kan kwalificeren en de aftrek niet herzien kan worden, ook als de beoogde latere uitgaande prestaties geen doorgang vinden, blijkt uit blijkt uit het later gewezen INZO-arrest (zie onderdeel 4.2.3).

Ook alle andere in par. 4.2 besproken arresten van het Hof van Justitie EU worden in de Nederlandse btw-praktijk onverkort toegepast. Een voorbeeld hiervan is HR 16 februari 2007, nr. 42361, V-N 2007/11.15 waarin het hof en de Hoge Raad, onder verwijzing naar het INZO-arrest, aan een belastingplichtige het recht op aftrek ontzeggen voor de belasting die drukt op de aanschaf van een vliegtuig. De belastingplichtige had niet aannemelijk kunnen maken dat op het moment van de aanschaf het oogmerk bestond het vliegtuig te gaan gebruiken voor economische activiteiten.

De Hoge Raad lijkt recent wel een eigen uitleg te geven aan het Waterschap Zeeuws-Vlaanderen-arrest (zie onderdeel 4.2.6). Het Hof van Justitie EU heeft in dit arrest beslist dat een publiekrechtelijk lichaam dat op het tijdstip van de aankoop van een investeringsgoed als overheid handelt net als de particulier die voor privédoeleinden handelt, geen recht op aftrek heeft van de btw die het over dit goed heeft betaald. Dit blijft ook zo als het publiekrechtelijk lichaam later het goed als belastingplichtige verkoopt. Daarmee wordt het publiekrechtelijk lichaam op dezelfde wijze behandeld als een particulier die als particulier een goed koopt en het goed later als ondernemer gaat gebruiken. Ook deze particulier kan dan niet alsnog de op de aanschaf drukkende btw in aftrek brengen.

In de casus van het Waterschap Zeeuws-Vlaanderen had het waterschap de waterzuiveringsinstallatie als niet-belastingplichtige in gebruik genomen voordat zij de installatie als belastingplichtige leverde. Dit roept de vraag op of er nog een aftrekrecht ontstaat als een niet-belastingplichtige een goed of een dienst afneemt, het goed of de dienst in eerste instantie niet gebruikt en pas enige tijd later als belastingplichtige in gebruik neemt. Een gemeente koopt bijvoorbeeld een vuilnisauto, die bestemd is voor het ophalen van huishoudelijk afval (waarvoor de gemeente als niet-belastingplichtige optreedt). De gemeente neemt de auto niet in gebruik. Na enige tijd neemt zij de vuilnisauto in gebruik voor het inzamelen van bedrijfsafval (waarvoor de gemeente als belastingplichtige optreedt). Heeft de gemeente nu alsnog recht op aftrek van de btw die drukt op de aanschaf van de auto? Ik ben geneigd deze vraag ontkennend te beantwoorden. Het recht op aftrek ontstaat nu eenmaal op het moment waarop de belasting verschuldigd wordt (door de leverancier of dienstverrichter). Op dat moment moet de afnemer de status van belastingplichtige hebben. Heeft hij dat niet dan ontstaat er geen recht op aftrek. Er is geen bepaling die dit recht op aftrek op een later moment alsnog in het leven kan roepen. Het feit dat de afgenomen goederen en diensten niet gebruikt zijn als niet-belastingplichtige doet hieraan mijns inziens niet af.1

De Hoge Raad lijkt hierover anders te denken in HR 10 oktober 2008, nr. 41570, BNB 2009/26 (noot Bijl), waarin het ging om door een gemeente ten behoeve van het ophalen van huishoudelijk (een overheidstaak) afval aangeschafte goederen, die de gemeente na enige tijd leverde aan een derde. De gemeente had de op de aanschaf drukkende btw aanvankelijk niet in aftrek gebracht, maar wenste dit alsnog te doen toen zij de goederen leverde. De Hoge Raad overweegt:

Met andere woorden: als de zaak nog niet is gebruikt of als de zaak niet uitsluitend is gebruikt voor andere activiteiten dan economische activiteiten, is de levering aan te merken als een economische activiteit. Als de gemeente de zaak als belastingplichtige/ondernemer levert en een belaste levering verricht, is daarmee echter nog niet gezegd dat de eerder niet in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog voor aftrek in aanmerking komt.

Het lijkt er aldus op, althans zo lees ik deze passage, dat art. 15, lid 4, wet een recht op aftrek doet ontstaan of doet herleven. Daarmee wijkt de Hoge Raad mijns inziens toch af van de door het Hof van Justitie EU uitgezette lijn: voor het ontstaan van het recht op aftrek bij de afnemer op het moment dat de btw verschuldigd wordt (door de leverancier of dienstverrichter) is het ondernemerschap van de afnemer een eerste vereiste. Is er ondernemerschap dan vindt de aftrek plaats op grond van het voorgenomen of daadwerkelijk gebruik, met de mogelijkheid van herziening. Is er geen ondernemerschap dan ontstaat er geen recht op aftrek en kan dit later ook niet meer ontstaan. Naast het feit dat de gemeente de zaken nog niet (uitsluitend) had gebruikt voor overheidsactiviteiten, waardoor de gemeente de zaken als ondernemer kon leveren, vindt de Hoge Raad het blijkbaar van belang dat de gemeente toen zij de zaken aanschafte niet alleen als overheid (niet-ondernemer) handelde maar ook als ondernemer. Naar mijn mening mag het voor het aftrekrecht echter geen verschil maken of een (rechts)persoon uitsluitend als niet-ondernemer activiteiten verricht en met het oog daarop goederen en diensten aanschaft of zowel niet-ondernemers- als ondernemersactiviteiten verricht en met het oog op zijn niet-ondernemersactiviteiten goederen en diensten aanschaft. In zijn noot onder BNB 2009/26 neemt Bijl aan dat de Hoge Raad een voorschotje heeft genomen op HvJ EG 6 november 2008, zaak C-291/07 (TRR Trygghetstadet), V-N 2008/55.20, ook al kon de Hoge Raad bij het wijzen van zijn arrest de beslissing van het Hof van Justitie EU nog niet kennen. In dit arrest ging het om een Zweeds lichaam dat voor 5% van haar activiteiten als belastingplichtige in de zin van de btw kwalificeerde. Haar overige activiteiten lagen buiten de werkingssfeer van de btw. Het lichaam kocht adviesdiensten in Denemarken in. Het Hof van Justitie EU beslist dat voor de bepaling van de plaats van dienst van de door de Deense dienstverrichter verrichte adviesdiensten, het Zweedse lichaam geacht wordt de hoedanigheid van belastingplichtige te hebben, ook indien deze diensten alleen worden afgenomen ten behoeve van de buiten de werkingssfeer van de btw vallende activiteiten.

Ook merkt Bijl het volgende op:

Zoals uit mijn voorgaande opmerkingen naar aanleiding van BNB 2009/26 blijkt, is dit een conclusie waar ik vrede mee kan hebben en die naar mijn mening in lijn is met de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU.