3.2.4 Overeenkomst van opdracht met een accountant

Op grond van artikel 2:393 lid 1 BW kan een opdracht tot wettelijke controle worden verleend aan een (individuele) accountant of een accountantsorganisatie. Uitgangspunt van de Wta is echter dat alleen aan een accountantsorganisatie een vergunning kan worden verleend. De accountantsorganisatie verricht alsdan een wettelijke controle, waarbij de individuele accountant verantwoordelijk is voor de uitvoering van de wettelijke controle (zie paragraaf 2.4.2 inzake de Wta). In het hiernavolgende wordt er derhalve van uitgegaan dat de accountantsorganisatie partij is bij de overeenkomst van opdracht. Indien verplichtingen relevant (kunnen) zijn voor zowel de individuele accountant als de accountantsorganisatie, wordt er in deze paragraaf zoveel als mogelijk gesproken over accountant (sorganisatie). Soms is er echter voor gekozen de letterlijke tekst van de wet- en regelgeving te volgen, dit wordt dan toegelicht in een voetnoot. In dit verband wijs ik er op dat de Wta en Bta de verantwoordelijkheden van de accountantsorganisatie bij de wettelijke controle als uitgangspunt nemen, zulks in tegenstelling tot de NV COS die beroepsregels bevatten voor de individuele accountant en de VGBA die gedrags- en beroepsregels bevat voor individuele accountant. In paragraaf 5.2 onderzoek ik de toerekening van het handelen van de individuele (verantwoordelijke) accountant aan de accountantsorganisatie als partij bij de overeenkomst van opdracht.

In paragraaf 3.2.3 onder (i) stond ik stil bij het feit dat de zwakke(re) positie van de opdrachtgever ten opzichte van beroepsbeoefenaren soms ingrijpen door de overheid rechtvaardigt.1 Dergelijk ingrijpen heeft bij de accountant plaatsgevonden. Het ingrijpen bij de accountant lijkt echter meer ingegeven door het publieke belang dat met het accountantsberoep is gemoeid. In het kabinetsstandpunt evaluatie accountantswetgeving2 is het volgende opgenomen omtrent de imperfectie van de accountantsmarkt en de reden voor ingrijpen op de accountantsmarkt:

Vanwege enerzijds de noodzaak van goed functionerende financiële markten en anderzijds de wenselijkheid om adequaat (in financieel opzicht) verantwoording af te kunnen leggen, is met het accountantsberoep dus een publiek belang gemoeid. De accountant oefent geen privaat vertrouwensberoep uit, of in mindere mate.4 Zulks in tegenstelling tot bijvoorbeeld advocaten, die in hoofdzaak een privaat vertrouwensberoep uitoefenen.5

Met het ingrijpen in de accountantsmarkt door middel van de Wta heeft men getracht te vermijden dat het in de accountantsverklaring gestelde vertrouwen (nog verder) wegvalt. Dit is immers niet alleen een probleem voor de accountant die zelf in diskrediet raakt, maar ook voor het vertrouwen in de beroepsgroep als geheel en ten slotte voor het maatschappelijk verkeer ten behoeve waarvan de accountant zijn verklaringen afgeeft.7 Het overheidsingrijpen bij de accountant heeft onder andere gestalte gekregen door een additionele toets voor de toelating tot dit beroep.8 Zo mogen op grond van de Wta bijvoorbeeld alleen externe accountants (zie 1.3.3) een wettelijke controle in de zin van artikel 2:393 BW uitvoeren en nemen zij ten aanzien van wettelijke controles dus een monopoliepositie in. Het overheidsingrijpen brengt voorts mee dat het handelen van de betreffende beroepsbeoefenaar door regelgeving beperkt wordt. Met betrekking tot de accountant kan gedacht worden aan:

Uit het voorgaande volgt dat de overheid het bij de accountancy niet aan ‘het spel der krachten’ overlaat. De wet- en/of regelgeving met betrekking tot de accountant(sorganisatie), zoals de Wta, de Wab en de Wtra, speelt een belangrijke rol. Deze wet- en/of regelgeving zorgt enerzijds voor een (gunstige) monopoliepositie ten aanzien van het opstellen van de accountantsverklaring. Anderzijds zorgt het vertrouwen in de accountant voor hogere eisen aan de te betonen zorg.

Alle in hoofdstuk 2 besproken wet- en regelgeving bevat bepalingen die direct of indirect relevant zijn voor de invulling van de zorgplicht. Met direct wordt in dit verband gerefereerd aan wet- en regelgeving die rechtstreeks ziet op de overeenkomst van opdracht tussen de accountantsorganisatie en haar opdrachtgever en de hiermee samenhangende relatie/communicatie tussen de opdrachtgever en de individuele accountant. Met indirect wordt gedoeld op wet- en regelgeving die van belang is voor de invulling van de zorgplicht door de accountant maar die niet rechtstreeks van invloed hoeft te zijn op de overeenkomst van opdracht en de hiermee samenhangende relatie/communicatie tussen de opdrachtgever en accountant. Bij ‘indirecte wet- en regelgeving’ kan allereerst gedacht worden aan de gedragsregels zoals opgenomen in de VGBA. Deze gedragsregels vormen een belangrijke basis voor de zorgplicht.

Een ander voorbeeld van ‘indirecte wet- en regelgeving’ betreft de regels omtrent kwaliteitsbeheersing. Dit is een hoofdnorm van de Wta, welke norm nader wordt uitgewerkt in het Bta, de VAO en NV COS Standaard 220 (Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten).

In het hiernavolgende volsta ik met het opsommen van die bepalingen die specifiek refereren aan de overeenkomst van opdracht en de hiermee samenhangende relatie/communicatie met opdrachtgever en de hieruit voortvloeiende zorgplicht.

Ik zal nu ‘de eisen aan de te betonen zorg’ nader uitwerken aan de hand van de volgende deelonderwerpen: aangaan overeenkomst tot wettelijke controle, einde overeenkomst tot wettelijke controle, verdeling verantwoordelijkheden opdrachtgever en accountant en Wta.

De rechtspersoon verleent de opdracht tot onderzoek van de jaarrekening aan een RA of AA. De opdracht kan worden verleend aan een organisatie waarin accountants samenwerken (artikel 2:393 lid 1 BW). In het hiernavolgende wordt ervan uitgegaan dat de opdracht wordt verleend aan een accountantsorganisatie (zoals toegelicht aan het begin van deze paragraaf). Is sprake van een OOB, dan moet de rechtspersoon vóór verlening van de opdracht aan de AFM mededelen welke accountantsorganisatie wordt beoogd voor het uitvoeren van de opdracht (artikel 2:393 lid 1 BW).

Hoe het aanwijzingsproces tussen de opdrachtgever en de accountantsorganisatie tot stand komt, is een aangelegenheid van partijen.9 Het besluit van de algemene vergadering respectievelijk van de raad van commissarissen of het bestuur is ‘een intern besluit met externe werking, dat wil zeggen onder voorbehoud van acceptatie is de accountant benoemd’.10 Daarmee komt door de aanwijzing van en de aanvaarding door de accountantsorganisatie de overeenkomst van opdracht tot stand.11 Huizink 12 merkt in dit verband op dat het juridisch altijd de vennootschap is welke de opdracht verleent. De vennootschap wordt alsdan vertegenwoordigd door de algemene vergadering dan wel de raad van commissarissen of het bestuur.

De werkgroep Toekomst Accountantsberoep16 stelt met betrekking tot de benoeming de volgende maatregel voor: de accountant17 mag geen situatie accepteren waarbij het bestuur de facto de accountant selecteert en benoemt (tenzij bestuurder en aandeelhouder dezelfde persoon zijn en er geen raad van commissarissen is). De accountant mag een opdracht slechts aanvaarden als hij deze rechtstreeks heeft ontvangen van de algemene vergadering of van de raad van commissarissen. Alle contact met betrekking tot de opdracht moet met het betreffende orgaan zijn en niet het bestuur. Blijven de algemene vergadering en de raad van commissarissen in gebreke, dan dient de (beoogd) accountant het bestuur te adviseren om de NBA te benaderen ten behoeve van de benoeming van een accountant.

De opdracht aan de accountantsorganisatie kan voor bepaalde en onbepaalde tijd worden verleend. Indien sprake is van een benoeming voor bepaalde tijd, eindigt de opdracht door verloop van tijd en worden hierdoor discussies over beëindiging of intrekking van de opdracht vermeden.18

In het Stramien voor Assurance-opdrachten zijn een aantal voorwaarden opgenomen waaraan een accountant19 dient te voldoen alvorens hij een controleopdracht mag aanvaarden. Zie paragraaf 1.4.2.8- Fase1.

Ten aanzien van de inhoud en vorm van de overeenkomst van opdracht is NV COS standaard 210 (Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten) van groot belang. De doelstelling van deze standaard is dat de accountant alleen een controleopdracht aanvaardt of continueert indien (i) vastgesteld is dat de randvoorwaarden voor een controle aanwezig zijn, en (ii) geconfirmeerd is dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en het management en, in voorkomend geval, de raad van commissarissen over de voorwaarden van de controleopdracht.20

Het Bta vereist dat de accountantsorganisatie nagaat of zij aan een aantal vereisten voldoet, alvorens zij de opdracht aanvaardt. Zo dient de organisatie bijvoorbeeld na te gaan of zij beschikt over voldoende vakbekwame medewerkers, of de opdrachtgever integer is en of de individuele accountant voldoet aan de Wta (artikel 12 Bta). De accountantsorganisatie moet de beoordeling van artikel 12 lid 1 Bta vastleggen (conclusie en onderbouwing) en in het controledossier opnemen.

De EU Verordening ‘Eisen wettelijke controles van financiële overzichten van OOB’s’ bevat tot slot een aantal eisen waar een accountantsorganisatie aan dient te voldoen alvorens zij een opdracht bij een OOB aanvaardt (artikel 4 en 5 EU Verordening).

De verleende opdracht kan worden ingetrokken door de algemene vergadering en door degene die haar heeft verleend22 (artikel 2:393 lid 2 BW). De opdracht kan enkel worden ingetrokken om gegronde redenen (artikel 2:393 lid 2 BW). De term ‘intrekking’ impliceert dat het hier niet gaat om een regulier besluit van een orgaan van de vennootschap om een andere accountant(sorganisatie) aan te stellen.23 Het is namelijk niet de bedoeling dat een rechtspersoon aan een accountant (sorganisatie) ‘vastzit’ als er geen gegronde redenen zijn voor intrekking van zijn opdracht. Een meningsverschil over verslaggevingsmethoden of controlewerkzaamheden betreft geen gegronde reden. Deze bepaling is in 2008 in artikel 2:393 BW opgenomen als beschermingsmaatregel van de accountant(sorganisatie) om te voorkomen dat hij op te lichtvaardige gronden buiten de deur wordt gezet.24 De MvT stelt dat de eis van de gegronde reden kan dienen om een besluit tot intrekking aan te vechten, indien het vermoeden bestaat dat de opdracht aan de accountant(sorganisatie) is ingetrokken wegens een verschil van mening over de methode van verslaggeving of controlewerkzaamheden (of om soortgelijke niet gegronde redenen).25 Dit besluit tot intrekking kan alsdan aangevochten worden door de daartoe bevoegde organen van de rechtspersoon. De algemene vergadering hoort de accountant op diens verlangen over de intrekking van de opdracht of over het voornemen daartoe. Het bestuur én de accountant(sorganisatie) moeten de AFM informeren over de intrekking van de opdracht door de rechtspersoon of tussentijdse beëindiging ervan door de accountant(sorganisatie) en geven hiervoor (afzonderlijk van elkaar) een afdoende motivering (artikel 2:393 lid 2 BW).

Wordt er na de aanvaarding of continuering van een opdracht bepaalde informatie bekend, dan kan een accountantsorganisatie onder omstandigheden verplicht zijn de overeenkomst te beëindigen (artikel 13 Bta).

De accountantsorganisatie legt voornoemde beslissing vast, met inbegrip van de daaraan ten grondslag liggende overwegingen (artikel 13 lid 2 Bta).

In de relatie van de accountant(sorganisatie) tot zijn opdrachtgever is de verdeling van verantwoordelijkheden van groot belang. De accountant is verantwoordelijk voor het vaststellen en formuleren van een oordeel over de financiële overzichten. De verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten en de presentatie van een getrouw beeld door de financiële overzichten in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving ligt echter bij het bestuur van de rechtspersoon, met toezicht daarop door de raad van commissarissen. 30Het laten controleren van financiële overzichten door de accountant ontslaat het bestuur van de rechtspersoon of de raad van commissarissen niet van zijn eigen verantwoordelijkheden.31 De regelgeving geeft in dit verband een aantal keer aan dat een bevestiging moet worden gevraagd aan de opdrachtgever van zijn verantwoordelijkheden (bijvoorbeeld NV COS Standaard 200, paragraaf 4 en A2 en NV COS Standaard 580 paragraaf 9 tot en met 11).

De bevestiging bij de jaarrekening (ook wel Letter of Representation, ‘LOR’ genoemd) is hier van belang. Met de LOR bevestigt de opdrachtgever dat hij verantwoordelijk is voor de jaarrekening en dat alle relevante informatie is verstrekt die de accountant nodig heeft voor zijn werkzaamheden. Hier zal verder in paragraaf 4.4.3.6 bij stil worden gestaan.

De Wta ziet voor het overgrote deel op de interne organisatie van accountantsorganisaties en het toezicht daarop, maar bevat ook een aantal bepalingen dat direct van invloed kan zijn op de relatie tussen de accountant(sorganisatie) en zijn (haar) opdrachtgever. Een voorbeeld hiervan is de auditcommissie die op grond van de Wta door een OOB opdrachtgever ingesteld moet worden (zie nader paragraaf 2.4.2.4 onder E Auditcommissie). De instelling van de auditcommissie door de opdrachtgever speelt een rol bij de relatie tussen een accountant(sorganisatie) en opdrachtgever, omdat de accountant(sorganisatie) voor een lastig dilemma wordt gesteld indien de OOB ten onrechte geen auditcommissie instelt (zie paragraaf 2.4.2.4 sub E). De scheiding tussen controle en advies praktijk, de verplichte roulatie en het (tijdelijk) verbod om dagelijks beleidsbepaler bij een opdrachtgever te worden, zijn eveneens voorbeelden van bepalingen die direct van invloed zijn op de relatie tussen de accountant(sorganisatie) en zijn opdrachtgever (zie paragraaf 2.4.2.4 sub A en 2.4.2.5 sub H en I). Tot slot is de meldingsplicht in geval van fraude van materieel belang relevant (zie paragraaf 2.4.2.5 sub E).

In het voorgaande is reeds opgemerkt dat de aard van de opdracht kan meebrengen dat geen nadere aanwijzingen mogen worden gegeven door de opdrachtgever.35 Dit is onder andere aan de orde in de relatie met de accountant bij een wettelijke controle. Aanwijzingen van de opdrachtgever die in strijd zijn met de van toepassing zijnde beroeps- en gedragsregels zijn niet wenselijk. De accountant hoeft dergelijke aanwijzingen van de opdrachtgever dan ook niet op de volgen. In dit verband is artikel 11 VGBA relevant, op basis waarvan de accountant zich bij zijn afwegingen niet ongepast mag laten beïnvloeden. NV COS standaard 210 (overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten) bevat een aantal bepalingen omtrent onaanvaardbare aanwijzingen. Dergelijke aanwijzingen zien vooral op wijzigingen van de opdracht zonder aanvaardbare reden of die een verlaging van het niveau van zekerheid inhouden (paragraaf 14 tot en met 17 en A30).

De accountant dient niet met een wijziging in de voorwaarden van de controleopdracht in te stemmen, wanneer er geen redelijke rechtvaardiging bestaat om dat te doen.36 Een accountant mag tot slot op basis van NV COS Standaard 210 niet zomaar de overeenkomst aanpassen op aanwijzing van zijn opdrachtgever. Dit kan slechts indien dit volgens de regelgeving mogelijk is.

De accountant(sorganisatie) is gehouden de opdrachtgever te informeren over de uitvoering en de voltooiing van de opdracht.38 Dit gebeurt in de praktijk vooral door middel van het accountantsverslag (zie 1.4.2.7). In de wet- en regelgeving zijn voorts bepalingen opgenomen over de informatieplicht van de accountant richting de raad van commissarissen (NV COS Standaard 260 paragraaf 9 en 16, NV COS Standaard 265 en 450 en paragraaf 1.4.2.4 en IV hierna inzake verantwoording). Onderdeel van deze informatieplicht is het informeren van de raad van commissarissen bij overtreding van wet- en/of regelgeving (NV COS Standaard 250 paragraaf 22 tot en met 24). In de wet- en regelgeving wordt eveneens aandacht besteed aan informatieplichten bij doorlopende controleopdrachten. Er moet dan bijvoorbeeld nagegaan worden of de voorwaarden moeten worden herzien of dat de opdrachtgever moet worden herinnerd aan de bestaande voorwaarden (NV COS Standaard 210 paragraaf 13 en A28). Tot slot speelt de managementletter een rol bij het op de hoogte houden van de opdrachtgever. De managementletter is een belangrijk instrument waarmee de accountant vaak gedetailleerd verslag uitbrengt aan het bestuur en soms ook aan de raad van commissarissen (zie paragraaf 1.4.2.7). De managementletter is niet verplicht, maar wordt in de praktijk vaak uitgebracht na de (wettelijke) controle. De managementletter ziet vooral op de geconstateerde tekortkomingen in de interne beheersing van de opdrachtgever en bevat meestal aanbevelingen ter verbetering.39 Er zijn geen wettelijke eisen met betrekking tot het uitbrengen van een management letter.

De accountant(sorganisatie) dient verantwoording af te leggen tegenover de opdrachtgever over de wijze waarop hij zich van de opdracht heeft gekweten. Ten aanzien van deze verantwoording speelt de controleverklaring een rol. In de controleverklaring dient het oordeel van de accountant over de financiële overzichten duidelijk tot uitdrukking te worden gebracht.41

NV COS Standaard 700 (Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten) gaat uitvoerig in op de voorwaarden met betrekking tot de verantwoording in de controleverklaring. Zo dient de controleverklaring te vermelden of de accountant van mening is dat de controle-informatie die hij heeft verkregen voldoende en geschikt is om een onderbouwing voor het oordeel van de accountant te bieden. Voorts vermeldt de controleverklaring de verantwoordelijkheden van de accountant en het management met betrekking tot de (controle van de) financiële overzichten (zie paragraaf 1.4.2.6 over de controleverklaring voor verdere informatie over de inhoud).

Naast de controleverklaring legt de accountant verantwoording af met het accountantsverslag. Met het accountantsverslag voldoet de accountant aan de verplichting om aan de raad van commissarissen en het bestuur verslag uit te brengen van zijn onderzoek naar de jaarrekening. Het accountantsverslag dient mijns inziens twee doelen: de opdrachtgever wordt geïnformeerd over de uitvoering en de voltooiing van de opdracht en er wordt verantwoording afgelegd.

Tot slot is de accountant gehouden inzicht te geven in de inhoud van het controledossier en zal de accountant alle redelijke vragen over zijn werkzaamheden moeten beantwoorden. Van de accountant mag in dit verband worden gevergd ‘dat deze duidelijk maakt hoe de controle is aangepakt, welke stukken daarbij zijn opgevraagd, welke instructies zijn gegeven en welke vragen zijn gesteld’.43 Recent is in een tweetal procedures de vraag aan de orde gekomen of de accountant op grond van artikel 7:403 lid 2 BW zijn controledossier dient te overleggen. Allereerst het geschil tussen de curatoren van Weyl en KPMG. De curatoren vorderen afschrift van het gehele controledossier, teneinde een aansprakelijkheidstelling van KPMG te kunnen onderbouwen. Zij leggen de verantwoordingsplicht van artikel 7:403 lid 2 BW aan hun vordering ten grondslag. De vordering is afgewezen, artikel 7:403 lid 2 BW biedt volgens de voorzieningenrechter niet zonder meer een grondslag voor afgifte van het gehele controledossier.44 Ten tweede het geschil tussen Vestia en Deloitte. Vestia verlangt dat Deloitte de controledossiers overlegt op grond van artikel 7:403 lid 2 BW en artikel 843a Rv. In een tussenvonnis wordt door de rechtbank slechts onderzocht of Vestia aan artikel 843a Rv een recht op overlegging van de controledossiers kan ontlenen. De rechtbank overweegt ter zake: ‘De in artikel 7:403 lid 2 BW opgenomen verantwoordingsverplichtingen van een opdrachtnemer jegens zijn opdrachtgever kunnen mede inhoud geven aan de reikwijdte van de in artikel 843a Rv neergelegde exhibitieplicht, zodat de beide grondslagen in zoverre in onderling verband dienen te worden bezien’.45 Met betrekking tot artikel 843a Rv verwijs ik naar paragraaf 5.5.2.1.

De wettelijke controle dient te allen tijde plaats te vinden onder de verantwoordelijkheid van een externe accountant. Artikel 29 van de Wta bepaalt dat de externe accountant de controleverklaring afgeeft en deze ondertekent met zijn eigen naam en daarbij de naam vermeldt van de accountantsorganisatie waaraan hij is verbonden.

De handtekening kan maar van één (externe) accountant zijn. Dat volgt uit de definitie van externe accountant: ‘de natuurlijke persoon die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsorganisatie en die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle’ (artikel 1 lid 1 sub f Wta). Dit betekent dat de accountantsorganisatie voor iedere wettelijke controleopdracht één persoon moet aanwijzen die de functie van externe accountant vervult. Er is dus maar één persoon die (vaktechnisch) verantwoordelijk is voor de uitvoering van de opdracht en dus kan er ook maar één persoon zijn die de controleverklaring tekent.48

De verantwoordelijkheid van één persoon voor de uitvoering van de opdracht brengt een aantal vragen met zich mee, die samenhangen met aansprakelijkheid. Accountants voeren een controle opdracht voornamelijk in teamverband uit. Kan de betreffende accountant aansprakelijk gesteld worden voor handelen van zijn teamleden? Verder wordt de overeenkomst van opdracht aangegaan met de accountantsorganisatie. Kan de accountant desondanks in privé aansprakelijk gesteld worden? Ik zal deze vraagstukken over toerekening nader uitwerken in hoofdstuk 5.2.

De op basis van een overeenkomst tussen een accountant(sorganisatie) en een opdrachtgever uit te voeren wettelijke controle ex artikel 2:393 BW heeft als doel te komen tot een verklaring omtrent de getrouwheid van de jaarrekening.49 Men kan stellen dat dit een resultaatsverbintenis is voor zover de accountant zich verbindt een verklaring af te geven. Dit kan een goedkeurende verklaring zijn, maar ook een verklaring van oordeelonthouding, een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring (zie paragraaf 1.4.2.6). Een teleurgestelde opdrachtgever kan -indien men op basis van bovenstaande aanneemt dat sprake is van een resultaatsverbintenis- in de praktijk echter niet volstaan met te stellen dat het resultaat niet is bereikt, want er zal altijd een verklaring worden afgegeven, ook al is deze afkeurend. De uit de opdracht voortvloeiende verbintenis tot wettelijke controle is dus meer dan een resultaatsverbintenis. Het uitvoeren van de eigenlijke controle zelf is een inspanningsverbintenis.

Dit is in lijn met Boertien, die van mening is dat bij een wettelijke controle sprake is van een inspanningsverbintenis.50 In zijn ogen is de hoofdverplichting die uit een controleopdracht voortvloeit, de verplichting de controle te verrichten overeenkomstig de voor een accountant vereiste zorgvuldigheid en vakbekwaamheid. Er kan zijns inziens geen sprake zijn van een verplichting tot het leveren van een bepaald resultaat, in de zin van bijvoorbeeld een garantie dat de gecontroleerde jaarrekening juist is. Weliswaar is de arbeid van de accountant gericht op een juist beeld van de jaarrekening, maar er is geen mogelijkheid dat hij een bepaalde toezegging, een zekere garantie geeft. De hoofdverplichting is de -zorgvuldig en vakbekwaam uitgevoerde- arbeid die moet voeren tot een correcte verklaring.51 En hierin is volgens mij de afgelopen ruim 50 jaar niets veranderd! Oftewel: bij de opdracht tot het verrichten van een wettelijke controle is sprake van zowel een resultaat- als een inspanningsverbintenis. Het resultaat is de af te geven verklaring. De inspanning dient te bestaan uit het verrichten van zorgvuldig en vakbekwaam uitgevoerde controlewerkzaamheden, welke werkzaamheden dienen te resulteren in een correcte verklaring. De te verrichten inspanningen zijn vergaand vastgelegd in de in hoofdstuk 2 besproken wet- en regelgeving.