3.3.3.2 Het Grattan-arrest

Een ander arrest waarin de prijsvermindering centraal staat is HvJ Grattan. Net als Freemans (paragraaf 3.3.3.1) is Grattan een postorderbedrijf dat gebruik maakte van agenten, die kortingen ontvingen voor eigen aankopen en commissies ontvingen over aankopen voor derden / eindverbruikers.1 De agent bestelde de goederen voor deze derden bij Grattan, waarna de agent de goederen uitleverde. De verkoopprijs werd door de agent bij de derden geïnd en aan Grattan overgemaakt. De agent ontving hiervoor een commissie van 10% op een bij Grattan aangehouden rekening. Ook bij Grattan kon de agent de commissie op verschillende manieren opnemen. De agent kon het tegoed bijvoorbeeld in contanten opnemen, verrekenen met het uitstaande saldo (beide aangeduid als een opname ‘in contanten’) dan wel gebruiken om de aankoopprijs van nieuwe goederen te voldoen (opname ‘in natura’). Grattan voldeed btw over de gehele catalogusprijs (dus met inbegrip van de commissies aan de agenten), maar verzocht daarna om teruggaaf van de btw die toerekenbaar was aan de commissie. Grattan stelde zicht op het standpunt dat de commissie (‘in contanten’ – daar waar het geschil zich op toespitste) als rabat (indien de commissie werd ontvangen op het moment van levering) of als korting (indien ontvangen na levering) moest worden beschouwd.2 De Britse belastingdienst was het hier niet mee eens en stelde zich op het standpunt dat de commissies moesten worden beschouwd als een vergoeding voor door de agenten verrichte diensten. Het geschil belandt uiteindelijk bij het HvJ, waaraan de vraag wordt voorgelegd of de maatstaf van heffing voor het corresponderende bedrag aan commissie kan worden verlaagd. Omdat het geschil betrekking heeft op de mid-jaren ’70 moet worden nagegaan of de algemene bepaling over de btw-grondslag in de Tweede richtlijn en/of het beginsel van fiscale neutraliteit (art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn kent immers geen voorloper in de Tweede richtlijn3) een verlaging van de grondslag voorschrijft. Dit maakt dat niet zonder meer kan worden volstaan met een verwijzing naar de zaak Freemans.

Voordat het HvJ zich uitlaat over de kwestie is het woord aan A-G Kokott. In haar conclusie stelt de A-G dat het voor de beantwoording van bedoelde vraag eerst zaak is om te beoordelen of de commissies feitelijk wel kunnen worden beschouwd als een terugbetaling4 van de tegenprestatie. Volgens de A-G is dit namelijk een voorwaarde om uiteindelijk te kunnen concluderen dat een vermindering van de maatstaf van heffing na het tijdstip van levering5 mogelijk is. Immers: niet elke betaling van een belastingplichtige aan een persoon die een tegenprestatie heeft verricht, kan als een terugbetaling van deze tegenprestatie worden beschouwd. Om deze afweging te kunnen maken is het van belang om de feiten en omstandigheden te wegen. Volgens de A-G maakt het verschil of Grattan rechtstreeks aan de derden heeft gepresteerd of dat de agenten de goederen van Grattan hebben afgenomen en deze vervolgens aan de derden hebben doorgeleverd. Vrijwel alleen in dit laatste geval zouden de commissies kunnen worden beschouwd als terugbetalingen van de tegenprestatie, in welk geval zij gelijk zouden moeten worden behandeld met kortingen voor eigen aankopen (zie HvJ Freemans). Enkel als hiervan wordt uitgegaan komt men toe aan de prejudiciële vraag. Hierover merkt de A-G allereerst op dat de belastinggrondslag moet worden bepaald op het moment waarop de levering plaatsvindt. Ingevolge art. 8 Tweede richtlijn is de belastinggrondslag gelijk aan alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed (of dienst). De tegenwaarde wordt vervolgens gedefinieerd in bijlage a (punt 13) bij de Tweede richtlijn. Onder tegenwaarde moet worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed (of voor de dienst), waardoor art. 8 Tweede richtlijn als voorloper van art. 11 A Zesde richtlijn en art. 73 Btw-richtlijn kan worden beschouwd. Volgens de A-G kan wat betreft de uitleg van art. 8 Tweede richtlijn derhalve aansluiting worden gezocht bij de rechtspraak van het HvJ over art. 11 A Zesde richtlijn. Onder verwijzing naar HvJ Freemans komt de A-G al gauw tot de conclusie dat voor vermindering van de heffingsgrondslag op grond van art. 8 Tweede richtlijn geen plaats is. In overeenstemming met hetgeen het HvJ in de zaak Freemans heeft overwogen is volgens de A-G namelijk beslissend hoeveel de belastingplichtige op het tijdstip waarop de belastinggrondslag moet worden vastgesteld daadwerkelijk heeft ontvangen of hoeveel de belastingplichtige op dat tijdstip heeft verkregen of heeft moeten verkrijgen. Het maakt voor het antwoord de vraag of art. 8 Tweede richtlijn van toepassing is dus verschil of de agent meteen de gereduceerde prijs moest betalen of dat hij eerst de volle prijs verschuldigd was. Als een deel van de tegenprestatie ná het tijdstip van levering wordt terugbetaald, dan valt deze terugbetaling volgens de A-G niet onder het toepassingsbereik van art. 8 Tweede richtlijn. Ook een beroep op art. 11 C Zesde richtlijn mag Grattan volgens de A-G niet baten. Anders dan de Zesde richtlijn (art. 11 C) en de Btw-richtlijn (art. 90) bevat de Tweede richtlijn namelijk geen bepaling die de wijziging van een eenmaal ontstane belastingschuld c.q. verlaging van de belastinggrondslag achteraf voorschrijft.6 Omdat een dergelijke herzieningsprocedure volgens de A-G niet ligt besloten in de algemene bepaling van art. 8 Tweede richtlijn, moet, aldus de A-G, ‘worden vastgesteld dat de Tweede richtlijn niet voorziet in een verlaging van de belastinggrondslag met terugwerkende kracht en een daaruit volgende reductie van de belastingschuld door de terugbetaling van de tegenprestatie na het tijdstip van levering, waarop het belastbare feit plaatsvindt.’7 Wat betreft het beroep van Grattan op het neutraliteitsbeginsel overweegt de A-G dat het neutraliteitsbeginsel (in de zin van het ontlasten van belastingplichtigen en het belasten van eindgebruikers) geen gelding heeft boven die van wetgeving. De A-G brengt in herinnering dat in geval van twijfel met het neutraliteitsbeginsel rekening kan worden gehouden, maar dat het in geen geval regels kan uitbreiden of inperken.8 De A-G concludeert dan ook dat het neutraliteitsbeginsel niet de omstandigheid kan compenseren dat de Tweede richtlijn geen met art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn corresponderende bepaling bevat. Volgens de A-G zou Grattan dus geen recht op teruggaaf van btw moeten hebben.

Het HvJ is kort. Omdat de Tweede richtlijn geen bepaling kent over de vaststelling van het belastbare feit op een later moment of de verschuiving hiervan, noch over de wijziging van een eenmaal ontstane belastingschuld, oordeelt het HvJ in het voetspoor van de A-G dat de Tweede richtlijn geen basis biedt voor herziening van de belastinggrondslag op een ander moment dan het moment waarop het belastbare feit plaatsvindt. Ook het beroep op het neutraliteitsbeginsel kan volgens het HvJ niet slagen:

Hoewel ik het HvJ kan volgen in zijn eerste twee van de hiervoor aangehaalde overwegingen, raak ik het spoor bij het lezen van de laatste twee overwegingen enigszins bijster. Uit rechtsoverweging 30 zou namelijk kunnen worden opgemaakt dat Grattan (btw-technisch) rechtstreeks aan de eindverbruiker geleverd heeft en dus niet aan de agent (het HvJ benoemt immers de relatie eindverbruiker – belastingplichtige). Als moet worden aangenomen dat de derden / eindverbruikers als afnemer van Grattan moeten worden beschouwd, dan kan ik het HvJ in zoverre volgen dat de maatstaf van heffing gelijk moet zijn aan de aan de derden uitgereikte facturen. In dat geval zou de commissie aan de agent op zichzelf moeten staan en op eigen merites worden beoordeeld (en waarschijnlijk moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor een door de agent aan Grattan verleende dienst). Dit is volgens mij ook wat de A-G voorstaat in het eerste deel van haar betoog. Echter: de door het HvJ naar voren gebrachte feiten en omstandigheden lijken anders te suggereren. In rechtsoverweging 12 neemt het HvJ namelijk tot uitgangspunt dat de door de derden / eindverbruikers bestelde goederen eerst (feitelijk) aan de agent worden geleverd, waarna de agent deze onder indirecte klanten distribueert. Uit diezelfde overweging volgt dat de verkoopprijs door Grattan ook bij de agent wordt geïnd. Hieruit lijkt te volgen dat de agenten toch als afnemer van Grattan moeten worden beschouwd. De derden / eindverbruikers worden immers niet voor niets aangehaald als ‘indirecte klanten’. Als tot uitgangspunt moet worden genomen dat de agenten wel afnemer zijn van de door Grattan geleverde goederen (die weliswaar uiteindelijk bestemd zijn voor de derden / eindverbruikers), dan kan ik de redenering van het HvJ wat betreft het neutraliteitsbeginsel minder goed volgen, tenzij deze worden gelezen in het licht van het in de volgende paragraaf te bespreken Elida Gibbs-arrest9. Daaruit volgt namelijk dat de afdracht door de bedrijfskolom bij elkaar opgeteld gelijk moet zijn aan het btw-bedrag op de factuur aan de eindgebruiker. Maar ook dan vraag ik me af waarom de maatstaf van heffing in de schakel Grattan – agent niet lager kan zijn dan het in de catalogus of op de factuur aan de derde / eindverbruiker opgenomen bedrag zonder afbreuk te doen aan het neutraliteitsbeginsel. Het is in dat geval namelijk de agent die de facto voor een lager bedrag inkoopt (catalogusprijs -/- de commissie) en voor een hoger bedrag doorverkoopt (de catalogusprijs).

Dit neemt in mijn optiek echter niet weg dat ook bij de eerste kwalificatie (Grattan levert aan de eindverbruiker) geen recht op teruggaaf van btw zou moeten bestaan. Ik houd hierbij vast aan de in mijn ogen sluitende redenering van A-G Kokott en het HvJ: de Tweede richtlijn heeft geen met art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn vergelijkbare bepaling en mist daarom basis voor vermindering van de heffingsgrondslag nadat de handeling is verricht. Het beroep van Grattan wordt mijns ziens dan ook op die grond terecht verworpen.10 Hoewel de uitkomst in mijn optiek bevredigend is, leidt deze er wel toe dat sprake is van concurrentievervalsing c.q. dubbele heffing (ervan uitgaande dat de agenten als afnemer van Grattan moeten worden aangemerkt c.q. de commissies niet kunnen worden aangemerkt als een vergoeding voor een door de agent aan Grattan verrichte prestatie). Immers: Grattan draagt over de volledige catalogusprijs btw af en ontvangt feitelijk een bedrag dat niet met deze btw-afdracht correspondeert.11 De belasting is dan niet evenredig aan de prijs, hetgeen strijdigheid oplevert met het neutraliteitsbeginsel als onderdeel van het rechtskarakter van de btw. Dit geldt des te meer als wel een correctie plaatsvindt aan de zijde van de afnemer (de agent). Deze ontvangt immers de korting en zou daarmee wellicht zijn aftrek moeten corrigeren, totdat de aftrek correspondeert met het door hem onder de streep betaald bedrag (inclusief korting).