10.2.4.3 Juridische fusie

Bij de juridische fusie kan een tweetal hoofdvarianten worden onderscheiden. Ten eerste de juridische fusie door overname, waarbij een bestaand lichaam al het vermogen van een ander lichaam onder algemene titel overneemt. Het overgenomen lichaam verdwijnt en haar aandeelhouders worden van rechtswege aandeelhouders in het overnemende lichaam. De andere hoofdvariant is een juridische fusie door oprichting waarbij er een nieuw lichaam wordt opgericht dat als overnemend lichaam fungeert. In dat geval verdwijnen beide fusiepartners en gaan deze op in het nieuw opgerichte overnemende lichaam.

Een juridische fusie heeft een civielrechtelijke achtergrond, er verdwijnt altijd minstens één lichaam.1 Directe fiscale gevolgen doen zich zowel voor op het niveau van de aandeelhouders als op het niveau van de fuserende lichamen zelf. De huidige fiscale juridische fusieregeling voor de fuserende lichamen is opgenomen in art. 14b Wet VPB 1969. Daarnaast is het besluit van 27 januari 20152, waarin goedkeuringen, standpunten en standaardvoorwaarden zijn opgenomen, van belang voor de praktijk.

Bij een juridische fusie wordt het verdwijnende lichaam geacht zijn vermogensbestanddelen ten tijde van de fusie te hebben overgedragen aan het verkrijgende lichaam. Tevens wordt het verdwijnende lichaam geacht opgehouden te zijn belastbare winst uit onderneming te genieten. Bij een juridische fusie is er derhalve sprake van twee ficties: de eindafrekeningsfictie en de vervreemdingsfictie. Op grond van de vervreemdingsfictie dient het verdwijnende lichaam de fiscale meerwaarden op het onmiddellijk aan het fusietijdstip voorafgaande moment tot zijn fiscale winst te rekenen. De eindafrekeningsfictie zorgt er voor dat alle andere voordelen die nog niet op enige manier in de fiscale winst waren betrokken, alsnog in de fiscale winst worden betrokken. Dit is dezelfde afrekening die moet plaatsvinden als een lichaam bijvoorbeeld door een liquidatie of door emigratie naar het buitenland ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten.

De aandeelhouder wordt geacht zijn aandelen in het verdwijnende lichaam ten tijde van de fusie te hebben vervreemd. Dit leidt in beginsel tot fiscale afrekening over de stille reserves die in deze aandelen schuilgaan. Het fiscaal afrekenen van de fiscale meerwaarden bij zowel de fuserende lichamen die bij de fusie betrokken zijn, als de aandeelhouders wordt ook wel ruisende fusie genoemd.

De juridische fusiefaciliteit zorgt er voor dat op het niveau van het verdwijnende lichaam de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking hoeft te worden genomen.3 Dit wordt ook wel de geruisloze fusie genoemd. De juridische fusiefaciliteit bestaat voor de fuserende lichamen eigenlijk uit twee onderdelen, namelijk een onvoorwaardelijke faciliteit enerzijds en een voorwaardelijke faciliteit anderzijds. De onvoorwaardelijke faciliteit is van rechtswege van toepassing, indien voldaan is aan de volgende wettelijke vereisten.

Indien niet aan bovengenoemde wettelijke vereisten wordt voldaan, geldt een voorwaardelijke faciliteit. Dat wil zeggen dat zowel de verdwijnende als de verkrijgende rechtspersoon vóór de juridische fusie bij de inspecteur een verzoek moeten indienen om toepassing van de juridische fusiefaciliteit. De inspecteur zal dan nadere (standaard)voorwaarden stellen. Deze voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting die verschuldigd zou zijn indien de juridische fusiefaciliteit niet van toepassing zou zijn geweest. De standaardvoorwaarden zijn laatstelijk gepubliceerd in bovengenoemd besluit van 27 januari 2015. Volledigheidshalve merk ik op dat ook voor de voorwaardelijke juridische fusiefaciliteit geldt dat de fusie niet in overwegende mate gericht mag zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Het fiscale gevolg van de juridische fusiefaciliteit is dat de fiscale claim (die ontstaan is door de juridische fusie) wordt doorgeschoven. Dit wordt fiscaaltechnisch vormgegeven doordat de verkrijgende rechtspersoon ten aanzien van al hetgeen in het kader van de fusie is verkregen in de plaats treedt van de overdrager. Dit betekent onder meer dat de verkrijgende rechtspersoon de verkregen vermogensbestanddelen te boek stelt tegen de boekwaarde die ook bij de verdwijnende rechtspersoon gold. De huidige discussiepunten over de fiscale indeplaatstreding worden nader toegelicht in hoofdstuk 10.2.5.

De fiscale fusiefaciliteit is geregeld in art. 3.57 Wet IB 2001 voor de aandeelhouders-ondernemers van de fuserende vennootschappen, alsmede art. 4.41 lid 3 en art. 4.42 lid 3 Wet IB 2001 voor aanmerkelijk belanghouders. Voor lichamen die aandeelhouders zijn van fuserende vennootschappen, is krachtens art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 de faciliteit van art. 3.57 Wet IB 2001 eveneens van toepassing.4 Voor de aandeelhouders van de fuserende rechtspersonen geldt ten aanzien van het doorschuiven van de fiscale claim eenzelfde systematiek (wel blijft de claim op het niveau van de aandeelhouder bij hetzelfde belastingsubject, hetgeen op het niveau van de fuserende lichamen niet het geval is). De in het kader van de fusie verworven aandelen in de verkrijgende rechtspersoon worden bij zowel de aandeelhouder-natuurlijk persoon als bij het aandeelhouder-lichaam direct na de fusie te boek gesteld voor dezelfde waarde als waarvoor de aandelen in het verdwijnende lichaam ten tijde van de fusie te boek zijn gesteld.