5.5.2.2c Gevolgen van de wijziging van art. 15 wet per 1 januari 2007

De eerste belangrijke vaststelling is dat alle in onderdeel 5.5.2.2a besproken jurisprudentie betrekking heeft op de periode voor 1 januari 2007. Ofschoon alle besproken arresten materieel het aftrekrecht betreffen, beperken zij zich in fiscaal-juridische zin tot de reikwijdte van het ondernemerschap. Immers, als het ondernemerschap vaststond was daarmee het aftrekrecht gegeven. Vanaf 1 januari 2007 is dat gewijzigd. Als het ondernemerschap voor bepaalde activiteiten is vastgesteld zal vervolgens nog beoordeeld moeten worden of de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. Strikt genomen zal de voorbelasting die drukt op goederen en diensten, die gebruikt worden in het kader van de onderneming maar voor activiteiten zonder vergoeding, niet aftrekbaar zijn; de goederen en diensten worden immers niet gebruikt voor belaste prestaties. Gelet op de in het vorige hoofdstuk besproken ontwikkeling in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU acht ik het waarschijnlijk dat ook onder de nieuwe tekst van art. 15, in het geval dat activiteiten zonder vergoeding in het kader van de onderneming worden verricht, een belangrijk deel van de voorbelasting, die betrekking heeft op deze activiteiten zonder vergoeding, aftrekbaar zal blijven. Uiteraard zal dit niet het geval zijn in de situaties waarin de activiteiten zonder vergoeding niet opgaan in de ondernemersactiviteiten zoals bij KNWV en VNLTO. In deze gevallen zal de voorbelasting die drukt op goederen en diensten die uitsluitend gebruikt worden voor de niet-ondernemersactiviteiten in het geheel niet aftrekbaar zijn en zal de voorbelasting die betrekking heeft op zowel de ondernemers- als de niet-ondernemersactiviteiten gesplitst moeten worden. Op grond van het VNLTO-arrest van het Hof van Justitie EU1 weten we inmiddels dat in gevallen als deze bij de investeringsgoederen geen etikettering kan plaatsvinden en dat bij ‘gemengd gebruik’ van deze goederen de voorbelasting ook gesplitst moet worden.

Ik licht mijn standpunt toe aan de hand van de hiervoor in onderdeel 5.2.2.2b beschreven voorbeelden. Ik heb beschreven waarom naar mijn mening de verenigingsactiviteiten van de studentenvereniging, de gratis uitleen van boeken aan jongeren door de bibliotheekstichting en de gratis veerdiensten door het GVB in het kader van de onderneming plaatsvinden.2 De volgende vragen kunnen dan opkomen.3 Kunnen de studentenvereniging en de bibliotheekstichting een pand huren en met de verhuurder opteren voor belaste verhuur? Kan de stichting de btw die drukt op de aanschaf van jeugdboeken in aftrek brengen? Kan het GVB de btw die drukt op de aanschaf van nieuwe veren in aftrek brengen? Alle vragen beantwoord ik bevestigend. De huisvestingskosten zijn algemene kosten die als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van de onderneming, omdat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband van de aangeschafte diensten is met de algehele bedrijfsactiviteit. Het gaat hier om ‘categorie 7-algemene kosten’ (zie onderdeel 4.5 hiervoor). Op deze kosten is de voor de ondernemer geldende pro rata van toepassing. Omdat de studentenvereniging en de bibliotheekstichting alleen belaste prestaties verrichten leidt toepassing van de pro rata tot 100% aftrek. Met betrekking tot de op de aanschaf van de jeugdboeken drukkende btw is de uitkomst hetzelfde, zij het dat het niet zeker is of het gaat om ‘categorie 6-‘ of ‘categorie 7-algemene kosten’. Het is immers niet uit te sluiten dat deze boeken ook tegen betaling aan volwassenen worden uitgeleend. Bij het GVB zal naar mijn mening de uitkomst niet anders zijn. Als het GVB nieuwe veerboten aanschaft zou gesteld kunnen worden dat, ook al vindt de aanschaf plaats in het kader van de onderneming, de boten niet gebruikt worden voor belaste prestaties zodat de op de aanschaf drukkende btw niet aftrekbaar is. Wanneer echter eenmaal de horde van het ondernemerschap is genomen, zal naar mijn mening niet meer aan uitsluiting van de aftrek kunnen worden toegekomen. De kosten van de aanschaf van de veerboten zijn dan verbonden met de algehele bedrijfsactiviteit en het GVB zal er immers alles aan doen om de kosten van de veerboten als algemene kosten te verdisconteren in de kostprijs van de belastbare activiteiten. De aanschafkosten van de veerboten zullen kwalificeren als ‘categorie 6-algemene kosten’ waarop de voor de ondernemer geldende pro rata van toepassing is.

Als het onderzoeksinstituut (zie voorbeeld 2) al haar activiteiten in het kader van de onderneming verricht zal haar positie gelijk zijn aan die van de studentenvereniging, de bibliotheekstichting en het GVB, zoals hiervoor beschreven. Indien evenwel bij het onderzoeksinstituut een ondernemers- en een niet-ondernemerssfeer onderkend moeten worden, zullen de algemene kosten, zoals de accountants- en de huisvestingskosten, kwalificeren als ‘categorie 10-algemene kosten’ en gesplitst moeten worden in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar gedeelte.

De hier aan de orde zijnde problematiek wordt voornamelijk veroorzaakt door het feit dat activiteiten gefinancierd worden door niet-belastbare opbrengsten zoals subsidies, contributies, donaties, enz. Enerzijds lijkt het te ver gaan om in alle gevallen dat hiervan sprake is aan een aftrekbeperking te denken4, anderzijds lijkt het redelijk om in de gevallen waarin de onbelastbare opbrengsten een substantieel deel van de totale ontvangsten vormen op een of andere manier een aftrekbeperking te realiseren. De btw-richtlijn geeft in art. 174, lid 1, laatste zin, (voorheen: art. 19, lid 1, Zesde richtlijn) daarvoor een mogelijkheid door het volgende te bepalen: ‘De lidstaten kunnen in de noemer het bedrag van andere subsidies opnemen dan die welke rechtstreeks verband houden met de in artikel 73 bedoelde prijs van de handelingen’.

Nederland heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Door twee arresten van het Hof van Justitie EU5 is bekend dat twee EU-landen wel van de mogelijkheid gebruik hebben gemaakt, Frankrijk en Spanje. In beide gevallen ging het om inbreukprocedures en oordeelde het Hof van Justitie EU dat de betreffende lidstaat de verplichtingen van de Zesde richtlijn niet was nagekomen. Frankrijk had een systeem ontwikkeld waarin de subsidie niet leidde tot een aanpassing van de pro rata maar tot een aanpassing van het bedrag aan voorbelasting (de grondslag) waarop de pro rata werd toegepast. Deze systematiek was volgens het Hof van Justitie EU in strijd met de Zesde richtlijn. In Spanje werd de subsidie meegenomen in de berekening van de pro rata maar die was ook van toepassing op ondernemers die uitsluitend belaste prestaties verrichten. Ook deze systematiek was volgens het Hof van Justitie EU in strijd met de Zesde richtlijn, omdat die alleen maar de toepassing van een pro rata toestaat bij ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten.

Deze jurisprudentie wijst ons op de onvolkomenheden in de door de Europese regelgeving aangereikte oplossing. Op de eerste plaats is het vreemd, of zijn in ieder geval de gevolgen onbevredigend van het feit dat de subsidie alleen meegeteld kan worden als een ondernemer al een pro rata heeft omdat hij zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties (hoe weinig ook) verricht. Op de tweede plaats is het de vraag waarom alleen subsidies meegeteld zouden kunnen worden en niet andere niet-belastbare opbrengsten zoals contributies en donaties.

Ik zou daarom een wijziging van de btw-richtlijn willen bepleiten die het mogelijk maakt dat de lidstaten niet-belastbare opbrengsten, wanneer zij een substantieel deel van de totale opbrengsten van een ondernemer vormen (bijvoorbeeld meer dan 10%), aanmerken als omzet met betrekking tot handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Aan art. 173, lid 2, zou dan een onderdeel f) toegevoegd moeten worden dat als volgt luidt: ‘bepalen dat de in lid 1 bedoelde evenredige aftrek ook van toepassing is als een belastingplichtige goederen en diensten uitsluitend gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en meer dan 10% van het totale bedrag van de per jaar berekende omzet per jaar bestaat uit ontvangsten die niet behoren tot de in artikel 73 bedoelde maatstaf van heffing’. Daarnaast zou de laatste zin van art. 174, lid 1, als volgt aangepast moeten worden: ‘De lidstaten kunnen in de noemer het bedrag opnemen van de ontvangsten die niet behoren tot de in artikel 73 bedoelde maatstaf van heffing.’

Dit voorstel doet naar mijn mening recht aan de wezenlijke kenmerken van de btw. Zo voorkomt het dat prestaties in de consumptieve sfeer worden genoten zonder dat daar btw op drukt (verg. de gratis veren en boekenuitleen). Het voorstel herstelt ook de ongelijkheid tussen degene die uitsluitend een gratis veer exploiteert (daartoe bijvoorbeeld in staat gesteld door een – onbelastbare – subsidie) en degene die een gratis veer exploiteert in het in het breder verband van een openbaar vervoer bedrijf. Ten slotte houdt het voorstel ook rekening met een doelmatige en efficiënte heffing, door de inbouw van een drempel (in mijn voorstel een drempel van 10%).