4.3.4.1 De informatieverplichtingen

Het vaststellen van de feiten en omstandigheden waarop de belastingheffing moet worden gebaseerd, gebeurt in eerste instantie via de aangifte en kan in tweede instantie door het controleren van informatie die de belastingplichtige heeft verstrekt. Aangezien de belastingplichtige een kennisvoorsprong heeft waar het de relevante feiten betreft, heeft de wetgever de fiscus bepaalde onderzoeksbevoegdheden gegeven om een zinvolle controle mogelijk te maken, in aanvulling op de aangifteverplichting. Zo kan de Belastingdienst om aanvullende informatie verzoeken overeenkomstig de bepalingen in art. 47 t/m 56 AWR (afdeling twee van hoofdstuk acht van de AWR: ‘verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’). De verplichtingen hierin worden doorgaans aangeduid als ‘bijkomende verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’.1 In deze paragraaf wordt aandacht besteed aan art. 47 en art. 49 AWR. In paragraaf 4.3.5. is aandacht voor art. 52 AWR.2

De sancties op het niet voldoen aan de informatieplicht zijn:

De meest omvattende verplichting in het kader van informatieverstrekking is die van art. 47 AWR. Lid 1 van dit artikel luidt als volgt:

Uit deze verplichting voor belastingplichtigen wordt – a contrario – een verstrekkende controlebevoegdheid voor de inspecteur afgeleid.

Wanneer de tekst van de wet wordt gevolgd, rijst als eerste de vraag naar de inhoud van de term ‘desgevraagd’.4De term desgevraagd betekent niet alleen dat de (potentieel) belastingplichtige niet verplicht is spontaan informatie te verstrekken. Anderzijds mag de inspecteur niet op eigen houtje op onderzoek uitgaan. In de literatuur wordt gesproken over een snuffelverbod. De controlerend inspecteur mag dus niet zomaar allerlei laden en kasten opentrekken, op zoek naar allerhande fiscaal relevante stukken.5

Er kan onderscheid worden gemaakt tussen twee varianten binnen art. 47 AWR. De variant zoals neergelegd in lid 1 onderdeel a (ook wel de actieve variant genoemd) komt voor wat betreft de gedraging of verplichting neer op het beantwoorden van vragen, het verzamelen van informatie en het overleggen van deze informatie aan de inspecteur. In de variant zoals neergelegd in lid 1 onderdeel b van dit artikel (ook wel de passieve variant genoemd) gaat het niet om het beantwoorden van vragen en het geven van nadere informatie en toelichting: louter de bron hoeft ter inzage te worden gegeven. Vaak worden de controlebevoegdheden van de inspecteur, die worden afgeleid uit de verplichtingen uit art. 47 AWR, gecombineerd. De fiscus kan de belastingplichtige dus op basis van onderdeel b vragen om bankafschriften ter inzage te geven, met hierbij de vraag naar toelichting op grond van onderdeel a.

Ook dient aandacht te worden besteed aan het zowel in sub a als sub b opgenomen zinsdeel ‘van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’. De formulering in de vorm van een potentialis biedt de inspecteur een betrekkelijk ruime marge om te bepalen welke informatie gewenst is: volgens de Hoge Raad is vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.6 Poelmann schrijft dat elk verzoek rechtmatig is dat gericht is op het verwerven van kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.7 Een pagina verder schrijft hij dat te ruim is de interpretatie dat elk verzocht stuk moet worden overgelegd gezien er mogelijk iets in kan staan dat fiscaal van belang is.8 Uit deze formuleringen is een duidelijke afbakening tussen wat wel en niet kan worden gevraagd moeilijk af te leiden. Volgens Douma geldt de regel dat de inspecteur ten minste over enig aanknopingspunt dient te beschikken dat in een concreet geval het verzoek om informatie rechtvaardigt. In de regel zal zo’n aanknopingspunt in een aangifte voorhanden zijn, maar dat is niet noodzakelijk. Het voor het stellen van vragen vereiste belang kan ook worden ontleend aan gegevens van eerdere jaren. Voorts kan bijvoorbeeld ook een advertentie in een krant aanleiding vormen voor het stellen van vragen, indien daaraan een redelijk vermoeden kan worden ontleend dat (niet aangegeven) inkomsten kunnen zijn genoten, aldus Douma.9 De enige conclusie die getrokken kan worden en die ook blijkt uit de kamerstukken is dat het aan de inspecteur is om – binnen de grenzen der redelijkheid – te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt.10

Voor wat betreft type materiaal (gegevens en inlichtingen in sub a en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers in sub b), geldt dat een inspecteur belastingplichtigen in ieder geval moet kunnen verplichten tot het geven van inzicht in de feiten. Volgens Poelmann vallen hieronder zonder meer alle direct fiscaal relevante inkomsten en uitgaven. Volgens hem kunnen strikt persoonlijke aangelegenheden in principe buiten het zicht van de fiscus blijven, terwijl onder omstandigheden medische gegevens van belang kunnen zijn in het kader van geclaimde aftrekposten. Ook geeft hij het voorbeeld van de aankoop van een gezinsauto, waarbij de herkomst van het geld fiscaal relevant kan zijn.11

Met name in het kader van horizontaal toezicht12 is de inspecteur in de praktijk ook ten aanzien van de juridische duiding van feiten op de hoogte. In het overleg tussen de Belastingdienst en een onderneming, dat aan op grond van horizontaal toezicht gesloten convenanten voorafgaat, wordt van de desbetreffende ondernemingen verwacht dat zij inzicht geven in de juridische standpunten die met betrekking tot de gepresenteerde feiten worden ingenomen, aldus Douma.13 Het spanningsveld tussen het belang van juiste heffing en de rechten van een belastingplichtige blijkt volgens Poelmann daarom juist in geval van horizontaal toezicht: door de Belastingdienst zal terughoudend gebruik moeten worden gemaakt van de wettelijke mogelijkheden van art. 47 AWR.14

Verder moet nog worden stilgestaan bij het feit dat in art. 47 lid 1 AWR in beide subonderdelen de term ‘te zijnen aanzien’ te vinden is. Deze eis zorgt ervoor dat aan verzoeken van algemene aard, in die zin dat de informatie geen specifieke betekenis heeft voor de belastingheffing van de belastingplichtige tot wie het verzoek is gericht, niet behoeft te worden voldaan.15 In enkele gevallen moet een belastingplichtige gegevens verstrekken die van belang zijn voor ‘andermans aanzien’.16

Voorts is nog relevant dat de inspecteur in sommige situaties nog geen gebruik hoeft te maken van zijn bevoegdheden op grond van art. 47 AWR, omdat de bewijslast ter zake van een feitelijk element van het belastbare inkomen primair op de belastingplichtige rust. Dat is in het algemeen het geval met betrekking tot feiten die ertoe leiden dat het belastbare resultaat of inkomen moet worden verminderd, getuige deze overweging uit een arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006:

Douma schrijft terecht dat de uitoefening van de bevoegdheden van art. 47 AWR aldus vooral gericht kan zijn op feiten die door de inspecteur bewezen moeten worden.18

In art. 49 AWR, een artikel dat in samenhang met art. 47 AWR dient te worden gelezen, is de zinsnede ‘duidelijk, stellig, en zonder voorbehoud’, opgenomen. Deze zinsnede is identiek aan die in art. 8 AWR. Eenzelfde interpretatie ligt daarom voor de hand. Een belastingplichtige dient bovendien toe te laten dat van de beschikbaar gestelde gegevensdragers kopieën, leesbare afdrukken, of uittreksels worden gemaakt, op grond van art. 49 lid 2. AWR.

De verplichtingen zoals opgenomen in de art. 47 en 49 AWR brengen kortom een bepaald spanningsveld met zich. Zonder informatie kan de fiscus niets. Aan de ene kant wordt daarom medewerking van belastingplichtige gevraagd. De reikwijdte van de bevoegdheid van de inspecteur is ruim. Douma spreekt bijvoorbeeld van ingrijpende dwangmaatregelen.19 Aan de andere kan kunnen bevoegdheden niet ongebreideld worden uitgeoefend. Zij worden bijvoorbeeld beperkt door het wettelijk kader, zoals zojuist geschetst. Een praktische beperking wordt daarnaast gevonden in de regel dat de informatie uit art. 47 AWR zich enkel uitstrekt tot informatie waarover de belastingplichtige beschikt dan wel kan beschikken.20 De inspecteur mag bovendien, nadat beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van (nadere) gegevens die hij voor de bewijsvoering in een procedure nodig heeft, jegens belanghebbende de bevoegdheden van art. 47 e.v. AWR niet meer uitoefenen (vanaf dan gelden de algemene beginselen van procesrecht en staan partijen als gelijken tegenover elkaar), zo besliste de Hoge Raad op 10 februari 1988.21 Aan de andere kant worden de verplichtingen van art. 47 AWR niet beperkt door het feit dat op grond van de verstrekking van informatie mogelijk een boete wordt opgelegd.22 Het niet verstrekken van de gevraagde gegevens levert echter geen bewijs op van een beboetbaar feit.23

En belastingplichtige mag dus, zonder dat hij onrechtmatig handelt, de gevraagde informatie weigeren te verstrekken, indien hij van oordeel is dat de inspecteur zijn bevoegdheden overschrijdt. Niet alleen de zojuist genoemde beperkingen geven de belastingplichtige enige bewegingsruimte, dit geldt ook voor de door de inspecteur in acht te nemen algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ook wordt de informatieverplichting ingeperkt door de fundamentele rechten van de mens, zoals de waarborgen die kleven aan het recht op een eerlijk proces (art. 6 EVRM en het recht op privacy (art. 8 EVRM). Hierna zal geen integrale behandeling volgen van de leerstukken.24 In het kader van de begripsvorming, zal slechts kort worden stilgestaan bij:

In de eerste plaats dient de inspecteur de op grond van art. 47 AWR toegekende bevoegdheden in redelijkheid uit te oefenen. Volgens Poelmann betekent dit onder andere dat de inspecteur een controle tijdig moet aankondigen en de belastingplichtige aan de andere kant een redelijke termijn moet gunnen.27 Deze regels passen bij het zorgvuldigheidsbeginsel. Ook moet de inspecteur het belang van de gevraagde informatie kunnen motiveren als belastingplichtige daarom vraagt, conform het motiveringsbeginsel. En in een zaak waarin een inspecteur reeds met minder vergaande verzoeken had getracht informatie te verkrijgen om de belastingplicht in Nederland vast te stellen, werd het vervolgens vragen naar de hele administratie als onevenredig beschouwd.28

Als tweede kan het recht tegen gedwongen zelfbelasting (nemo tenetur) – als elementair kenmerk van een eerlijk proces – invloed hebben op de reikwijdte van art. 47 AWR (en dus op de toepassingsmogelijkheid van art. 68 en 69 AWR).29Art. 6 EVRM geldt alleen voor criminal charge-zaken. Verder is voor de uitwerking van art. 6 lid 1 EVRM de verkrijgingswijze van het materiaal van belang, alsook de aard van het materiaal.

Zoals ook uit paragraaf 2.4.3. bleek, geldt art. 6 EVRM op de eerste plaats enkel in zogenoemde criminal charge-zaken: belastingen vallen immers niet onder de in art. 6 EVRM bedoelde burgerlijke verplichtingen.30 De uitleg die de Nederlandse wetgever en rechter in punitieve belastingzaken aan de inhoud van het criminal-begrip geven, sluit aan op de uitleg daarvan door het EHRM. Als criminal zijn aan te merken strafsancties en de bestuurlijke vergrijp- en verzuimboetes die zijn gesteld op de overtreding van een fiscaal voorschrift. De processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast is volgens vaste rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad geen bestraffende sanctie.31Art. 27 WvSv wordt in de regel als aanvangsmoment van de charge beschouwd in fiscaal strafrechtelijke zaken. De bestuurswetgever kiest voor het (eerste) verhoor ex. art. 5:10a Awb als moment a quo voor de toepassing van art. 6 EVRM.32

Naast het feit dat art. 6 EVRM alleen werkt binnen de sanctiesfeer, is de werking van het artikel tevens afhankelijk van de verkrijgingswijze (wel of geen dwang33) en de aard van het gevorderde materiaal. Uit het arrest Saunders/Verenigd Koninkrijk van het EHRM van 17 december 1996, een arrest dat als standaardarrest op het gebied van nemo tenetur wordt gezien, kan worden afgeleid dat de verkrijgingswijze en de aard van het materiaal met elkaar samenhangen:

Voor het vraagstuk inzake de verkrijgingswijze is dus relevant om wat voor soort informatie het gaat: mondelinge verklaringen (waarvoor het zwijgrecht geldt, wilsafhankelijk materiaal) of schriftelijke stukken (met betrekking waarop volgens Wijsman over niet-meewerkrecht gesproken wordt, wilsonafhankelijk materiaal). Voor die laatste categorie geldt geen onverkort recht op nemo tenetur, aldus het EHRM in dit arrest.

Wanneer een belastingplichtige zich op het zwijgrecht beroept (hem wordt gevraagd te spreken, terwijl woorden afhankelijk van de wil zijn), dan zullen de autoriteiten zijn keuze om geen verklaring af te willen leggen in beginsel moeten respecteren. De op de verdachte uitgeoefende dwang om na het charge-moment te verklaren, kan worden opgeroepen door tal van omstandigheden. Bij een wettelijke meewerkplicht als die van art. 47 lid 1 onder a AWR concentreert die zich op de (dreiging van) juridische sancties (processuele sancties, geldboetes, dwangsommen en gevangenisstraf) die zijn gesteld op de niet-nakoming daarvan. Volgens Wijsman kan aangenomen worden dat in geval van een beroep op het zwijgrecht de enkele vaststelling dat sprake is van dwang om te verklaren, dus ongeacht de mate van toelaatbaarheid van die dwang, volstaat. Enkel en alleen als verdachte vrijwillig en onomwonden afstand heeft gedaan van het zwijgrecht ofwel vrijwillig verklaart, dan is het zwijgrecht niet in het geding.35

Zoals uit de geciteerde rechtsoverweging blijkt, ligt het voor wilsonafhankelijk materiaal genuanceerder. In de arresten Funke/Frankrijk en JB/Zwitserland steunde de schending van het recht tegen gedwongen zelfbelasting op de onzekerheid over het bestaan van de van de klagers gevraagde documenten. De autoriteiten konden die alleen via de klagers zelf verkrijgen en aanvaard werd dat ze daarom een verklarende waarde hadden. Deze documenten vielen – als wilsafhankelijk materiaal – binnen het toepassingsbereik van het niet-meewerkrecht, aldus het EHRM.36 De zaak Chambaz kan bovendien zo worden gelezen dat ook materiaal zonder verklarende waarde dat met meer dan geringe mate van dwang wordt verkregen binnen het toepassingsbereik van het recht tegen gedwongen zelfbelasting kan vallen.37 Wijsman denkt dat het EHRM bij de vaststelling van de mate van dwang tot zelfbelasting die van een vordering tot afgifte van documenten of gegevens uitgaat op de verdachte, bijzondere aspecten (bijvoorbeeld of in de documenten verklaringen zijn vervat) meeweegt.38

De rechtspraak van het EHRM heeft weerslag gehad op de Nederlandse rechtspraak. Een bekend arrest van de Hoge Raad over de nemo tenetur-problematiek, betreft een uitspraak over het thema dwang. De civiele kamer van de Hoge Raad heeft op 12 juli 2013 bepaald dat de inspecteur informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom mag vorderen.39 In diezelfde zaak werd tegelijk bepaald dat in sommige gevallen een restrictie moet worden aangebracht. Als sprake is van dwangmatige verkrijging via een dwangsom, zal – voor zover het informatieverzoek betrekking heeft op materiaal waarvan het bestaan wilsafhankelijk is – de beperking worden aangebracht dat de inspecteur dat materiaal slechts zal gebruiken voor de heffing en niet voor bestraffing. Ook merkt de Hoge Raad op wat er moet gebeuren als materiaal toch voor bestraffing wordt gebruikt: de belastingrechter of strafrechter die naderhand over de boete of straf oordeelt, moet bepalen welk gevolg aan de schending van het verbod moet worden verbonden. Belastingplichtige Van Weerelt diende een klacht in bij het EHRM en dit Hof oordeelde dat de waarborg inhoudende dat de informatie niet ook voor fiscale beboeting of strafvervolging wordt gebruikt een voldoende effectieve waarborg tegen improper compulsion zou zijn.40 In de literatuur bestaat discussie over het effect van de restrictie. Vanwege de omvang dit onderzoek wordt hierop niet nader ingegaan.41

Naast de discussie over de restrictie en de gevolgen daarvan in de sfeer van art. 6 EVRM, bestaat ook discussie over het thema aard van het materiaal, met andere woorden over het onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal. De civiele kamer van de Hoge Raad gaf op 24 april 2015 duiding in een zaak waarin een belastingplichtige was geïdentificeerd als rekeninghouder van één of meer rekeningen bij de Krediet Bank Luxemburg (hierna: KB-Lux). De belastingplichtige ontkende over een dergelijke rekening te beschikken. De Belastingdienst vorderde in een civiele procedure op straffe van het verbeuren van een dwangsom overlegging van de bankbescheiden. Aan de hand van het inmiddels gewezen arrest van het EHRM van 12 juli 2013 oordeelde het Hof Amsterdam op 25 februari 2014 dat aan het gebruik van de gegevens een restrictie moest worden verbonden, omdat alle informatie als wilsafhankelijk materiaal moest worden beschouwd en dat de mate van druk die uit was gegaan van de op te leggen dwangsom als substantieel was te kwalificeren. In cassatie werd geklaagd over de restrictie die het hof aan de overlegging van de gegevens had verbonden. De Hoge Raad oordeelde dat het hof de bescheiden ten onrechte als wilsafhankelijk materiaal had aangemerkt en overwoog dat de kwalificatie van materiaal als wilsonafhankelijk dan wel wilsafhankelijk is verbonden aan de aard van het materiaal. Het hof had volgens de Hoge Raad ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid verbonden aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene konden worden verkregen. Hiermee heeft de Hoge Raad al met al uitsluitsel gegeven over de kwalificatie wilsafhankelijk – wilsonafhankelijk. Dit onderscheid moet niet worden gemaakt aan de hand van het criterium ‘verkrijging onder dwang’. Immers in dat geval kan belastingplichtige altijd te kennen geven dat hij niet mee wil werken. Als dat dus het criterium zou zijn dan zou het hele onderscheid uit Saunders zinledig zijn. Van belang is enkel of het materiaal in fysieke zin bestaat of niet.42

De stelling van een belastingplichtige in een andere zaak dat hij de afschriften bij de bank heeft moeten opvragen, zodat zij tevoren in fysieke zin niet bestonden, is op 2 juli 2015 mijns inziens terecht verworpen door Hof ’s-Hertogenbosch.43^/44

Al laatste wordt nog stilgestaan bij een beperking die voortvloeit uit art. 8 EVRM. De uitwerking is summier, omdat geschillen omtrent informatieverplichtingen in fiscale zin en art. 8 EVRM, waarin het recht op privacy is opgenomen, tot nog toe schaars zijn. Douma voorspelt bovendien dat een afzonderlijke schending van art. 8 EVRM slechts in een extreem geval aan de toepassing van art. 47 AWR in de weg zal staan.45 Een bekende zaak is die waarin gegevens werden verzameld via camera’s van de politie (om te checken of de rittenregistratie in het kader van de Wet Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) correct was). De Hoge Raad constateerde een inbreuk op het recht op privacy omdat er niet was voorzien in een wettelijke basis. Het ging namelijk niet om één of enkele waarnemingen in een openbare ruimte, maar om het systematisch verzamelen, vastleggen, bewerken en jarenlang bewaren van gegevens over de bewegingen van voertuigen op diverse plaatsen in Nederland. Een voldoende precieze wettelijke grondslag – die in zo’n geval is vereist op grond van art. 8 EVRM – ontbreekt hiervoor.46 De beknopte conclusie luidt dat belastingplichtigen niet altijd/onbeperkt hoeven mee te werken aan het verstrekken van informatie, en dat de overheid in haar vraag naar relevante stukken ook kan worden beperkt, als het bijvoorbeeld het recht op privacy aangaat. Of van een ongeoorloofde inmenging sprake is, hangt onder meer af van de verwachtingen die een individu redelijkerwijs kan hebben omtrent de waarnemingen die van hem worden gedaan. Een inmenging is slechts toegestaan indien deze berust op een naar behoren bekend gemaakt voorschrift, waaruit de burger met voldoende precisie kan opmaken welke op zijn privéleven betrekking hebbende gegevens kunnen worden verzameld en vastgelegd, en onder welke voorwaarden die gegevens met dat doel kunnen worden bewerkt, bewaard en gebruikt.47

Informatieoverdracht is van groot belang voor de fiscale waarheidsvinding. Informatie wordt via verschillende in het leven geroepen verplichtingen afgedwongen. De fiscus wordt beperkt in zijn speurtocht naar relevante gegevens en bescheiden. Niet alleen door de manier waarop de wet de controlebevoegdheid inperkt (op grond van de wet mag de inspecteur juist betrekkelijk veel vragen), maar met name door algemene beginselen van behoorlijk bestuur en mensenrechten. Bij een legitiem beroep hierop ontstaat ruimte voor de belastingplichtige om niet mee te werken aan informatieverzoeken, zonder zich schuldig te maken aan fiscale fraude.