12.2.3 De Duitse systematiek

De fiscale voorschriften voor zuivere splitsing (Aufspaltung) en afsplitsing (Abspaltung) zijn opgenomen in het vierde deel van het UmwStG.1 Het gaat over twee artikelen: § 15 en § 16. In § 15, Abs. 1, UmwStG worden voornamelijk de bepalingen over de juridische fusie (Verschmelzung) van overeenkomstige toepassing verklaard. Daarmee worden de zuivere splitsing en de afsplitsing in grote lijnen op dezelfde wijze behandeld zoals een juridische fusie.2 Vertaald naar de rechtsfiguur van de splitsing bepaalt § 11, Abs. 1, UmwStG dat de vermogensbestanddelen (Wirtschaftsgüter), daaronder begrepen de niet-betaalde of zelf voortgebrachte immateriële activa, in de fiscale slotbalans van de splitsende rechtspersoon moeten worden gesteld op de waarde in het economische verkeer (gemeinen Wert).3 In afwijking van deze hoofdregel van fiscale afrekening is het op verzoek op grond van § 11, Abs. 2, UmwStG mogelijk de vermogensbestanddelen in de slotbalans op te nemen tegen de fiscale boekwaarde (Buchwert) of tegen een tussenwaarde (Zwischenwert). Hiervoor gelden drie cumulatieve voorwaarden:

In aanvulling op deze voorwaarden gelden specifiek voor splitsingen enkele aanvullende eisen. Zo is vereist dat bij de splitsing een zelfstandig onderdeel van een onderneming (Teilbetrieb) overgaat naar iedere verkrijgende rechtspersoon. In het geval van een afsplitsing dient bovendien een zelfstanding onderdeel van een onderneming achter te blijven bij de afsplitsende rechtspersoon. Daarnaast bevat § 15, Abs. 2, UmwStG aanvullende antimisbruikvoorwaarden, die ik hier onbesproken laat.4

De splitsende rechtspersoon heeft dus de keuze om de belastingclaim (i) niet, (ii) volledig of (iii) gedeeltelijk door te schuiven. Wordt de gedeeltelijke doorschuifregeling toegepast, dan waardeert de splitser het vermogen dat in het kader van de splitsing overgaat op de zogenoemde tussenwaarde. Deze tussenwaarde bevindt zich tussen de fiscale boekwaarde (ondergrens) en de waarde in het economische verkeer (bovengrens) van dat vermogen. De totale fiscale meerwaarde die als gevolg van de waardering op tussenwaarde tot uitdrukking komt, wordt gelijkmatig en uniform verdeeld over de diverse vermogensbestanddelen die overgaan naar de verkrijger(s). Het is de splitsende rechtspersoon dus niet toegestaan om naar keuze (slechts) enkele vermogensbestanddelen op te waarderen.5 Het volgende voorbeeld, ontleend aan Rödder, kan de systematiek verduidelijken.6 De splitsende rechtspersoon heeft bezittingen waarin een stille reserve schuilt van 50. De verplichtingen zijn in werkelijkheid 100 hoger dan waarvoor zij op de fiscale balans staan (stille Lasten). De niet-geactiveerde goodwill is 150. De totale fiscale meerwaarden zijn dus 100. De splitsende rechtspersoon wenst gebruik te maken van de partiële doorschuifmogelijkheid. Hij wil voor de helft (50) afrekenen en voor de andere helft (50) doorschuiven. Het afrekenpercentage is daarmee 50%. Het vermogen dat overgaat naar de verkrijger(s) wordt voor een tussenwaarde op de splitsingsbalans te worden opgenomen. Het bedrag waarover de splitser afrekent, te weten 50, wordt als volgt verdeeld: stille reserves 25 (50% x 50), verplichtingen 50 (50% x 100) en goodwill 75 (50% x 150). Volgens Rödder is onduidelijk of de stille Lasten verplicht meegenomen moeten worden in de verdeling. Mogelijk dat ook is toegestaan om de splitsingswinst uitsluitend te verdelen over de stille reserves in bezittingen en niet-geactiveerde goodwill. Voor de uitwerking van het voorbeeld zou dat betekenen dat de verdeling als volgt wordt: stille reserves 12,5 (50/200 x 50) en goodwill 37,5 (150/200 x 50).7

Als de splitser kiest voor de doorschuifregeling en de vermogensbestanddelen waardeert op de fiscale boekwaarde of op de tussenwaarde, wordt de belastingclaim geheel respectievelijk gedeeltelijk doorgeschoven naar de verkrijgende rechtspersonen. § 12, Abs. 1, UmwStG bepaalt dat de vermogensbestanddelen bij de verkrijger(s) voor dezelfde waarde op de fiscale balans moeten worden opgenomen als waarvoor deze vermogensbestanddelen door de splitsende rechtspersoon op de slotbalans zijn gewaardeerd.8 In aanvulling hierop bepaalt § 12, Abs. 3, UmwStG dat de verkrijger(s) in de fiscale rechtspositie van de splitsende rechtspersoon treedt (treden).9 Dit voorschrift vertoont verwantschap met, maar is niet identiek aan de fiscale indeplaatstreding zoals wij die in Nederland kennen.10

Tot slot wijs ik erop dat in Duitsland verliesverrekeningstemporiseringsregels gelden. Dit betekent dat een winst in een jaar niet per definitie geheel kan worden gebruikt om verliesaanspraken te verrekenen (Mindestbesteuerung).11