7.2.2 Waardering van vermogensbestanddelen op basis van de regels van goed koopmansgebruik

Een andere methode is dat de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd op de waarde die zou gelden als de vermogensbestanddelen altijd al tot de belaste sfeer hadden behoord en deze vermogensbestanddelen waren gewaardeerd volgens de regels van goed koopmansgebruik. Dat wil zeggen rekening houdend met de waarderings- en afschrijvingsregels van goed koopmansgebruik. Een groot voordeel van deze methode vind ik dat sprake is van een systeem dat fiscaal al jaren wordt toegepast en bij de allocatie van de totaalwinst aan de jaren (jaarwinst) zijn werking heeft bewezen. Deze beginselen ook toepassen bij de bepaling van de omvang van de totaalwinst is echter wel nieuw. De complexiteit zit er dan in dat achteraf gezien moet worden beoordeeld hoe een goed koopman zijn fiscale balans had mogen maken als hij altijd al belastingplichtig was.

Aan de toepassing van de goed koopmansgebruikmethode bij de bepaling van de totaalwinst kleven belangrijke nadelen. Zo biedt goed koopmansgebruik beoordelingsvrijheid bij de winstverantwoording. Deze keuzevrijheid zou dan de hoogte van de totaalwinst kunnen bepalen en dat is naar mijn mening onwenselijk. In zijn algemeenheid geldt dat vermogensbestanddelen op basis van goed koopmansgebruik dienen te worden gewaardeerd op de kostprijs minus de fiscale afschrijvingen.1 Hierop zijn wel weer diverse uitzonderingen. Bij een aanzienlijke duurzame waardedaling is het op basis van het realiteitsbeginsel bijvoorbeeld verplicht om een afwaardering in aanmerking te nemen.2 Over de vraag of vermogensbestanddelen ook mogen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer heeft de Hoge Raad zich de afgelopen jaren niet expliciet uitgelaten. Met name de oudere jurisprudentie lijkt deze mogelijkheid wel te bieden.3 Met betrekking tot de waarderingsmethode en de keuze van de methode van afschrijven bestaat dus enige beoordelingsvrijheid. Bij een sfeerovergang is dan te verwachten dat de belastingplichtige kiest om te waarderen tegen de waarde in het economische verkeer bij een waardestijging terwijl in het geval van een waardedaling de belastingplichtige ervoor kiest om te waarderen tegen de fiscale kostprijs.4 Winsten worden dan toegerekend aan de onbelaste periode terwijl verliezen worden toegerekend aan de belaste periode. Als voor de jaarwinstbepaling activa en passiva gewaardeerd worden op de werkelijke waarde, dan kan dit in een later jaar worden gecorrigeerd door middel van een afwaardering of opwaardering. Bij een sfeerovergang is echter één moment bepalend. Bij de waardering op de fiscale openingsbalans krijgt de waarde op een bepaald moment absolute betekenis, terwijl de toename van de draagkracht in euro's nog niet vaststaat. De waarderingsdiscussies die nu in het kader van goed koopmansgebruik worden gevoerd zullen dan ineens ook relevant worden voor de bepaling van de totaalwinst. Daarnaast kan op basis van het realisatiebeginsel de gehele waardemutatie worden toegerekend aan het moment van realisatie. Hierdoor kan strijdigheid met het totaalwinstbeginsel ontstaan, omdat over het gehele voordeel heffing plaatsvindt, ondanks dat een deel van het voordeel toerekenbaar is aan de onbelaste periode en dit daarmee niet tot de totaalwinst hoort. Er is dan sprake van terugwerkende kracht en ook voordelen die hun oorsprong vinden in de onbelaste periode worden in de heffing betrokken.

Deze methode acht ik daarom niet integraal toepasbaar bij de bepaling van de totaalwinst. Om deze methode te kunnen toepassen en te kijken of de methode past binnen de geformuleerde kwaliteitseisen, zouden er additionele regels moeten worden geformuleerd bij een sfeerovergang. Dit kan bijvoorbeeld door alleen bepaalde beginselen van goed koopmansgebruik (verplicht) toe te passen bij een sfeerovergang.5 Op deze mogelijkheid kom ik later terug.