2.9.2.1 Toetsen aan de grondwet en beginselen

In Nederland mag de rechter wetgeving in formele zin op grond van het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet niet toetsen aan de Grondwet.1 De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Harmonisatiewet-arrest beslist dat dit ook geldt voor toetsing aan de algemene rechtsbeginselen.2 In het verleden is er wel voorgesteld toetsing van wetgeving in formele zin aan de in de Grondwet opgenomen klassieke grondrechten mogelijk te maken, maar tot op heden is dit wetsvoorstel niet aangenomen.3 Stel dat het wetsvoorstel zou worden aangenomen, dan gaat deze wet volgens Van der Geld echter niet ver genoeg, omdat toetsing aan enkele klassieke grondrechten nu ook al plaatsvindt via internationale verdragen (art. 26 Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), art. 14 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM) en art. 1, twaalfde protocol EVRM, of art. 1, eerste Protocol EVRM).4 De mogelijkheid om te toetsen aan de internationale verdragen volgt uit art. 93 en 94 Grondwet, waarin nationale wettelijke voorschriften buiten toepassing worden gelaten als toepassing niet verenigbaar is met rechtstreeks werkende volkenrechtelijke bepalingen.5 Aangezien wetten in formele zin niet mogen worden getoetst aan de Grondwet, roepen belastingplichtigen de hulp van internationale verdragen in. Het beroep op, met name, het EVRM wordt echter door de Hoge Raad vrijwel altijd6 afgewezen.7 Van der Hulle en Niessen8 geven aan dat uit de internationale verdragen blijkt dat de belastingwetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Dit heeft tot gevolg dat de belastingrechter bij de toetsing van belastingwetgeving aan het discriminatieverbod en het eigendomsrecht zeer terughoudend is. Albert geeft het mijnsinziens treffend weer door de toetsing aan art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR krachteloos te noemen. Hij geeft aan dat dit komt doordat de Hoge Raad de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid geeft bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de betwiste wettelijke bepaling als gelijk moeten worden beschouwd. En als ze als gelijk moeten worden beschouwd, geeft de Hoge Raad de wetgever vervolgens een ruime beoordelingsvrijheid bij de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te regelen.9 Daarmee hebben mijns inziens in Nederland primair de Raad van State, de Eerste Kamer en de wetenschap een (belangrijke) rol van betekenis om nog enigszins tegenwicht te bieden als wetgeving mogelijk dreigt in te druisen tegen algemene rechtsbeginselen.10

In Duitsland kunnen wetten wel getoetst worden aan de grondwet en algemene rechtsbeginselen.11 Er is hiervoor zelfs een constitutioneel hof (Verfassungsgericht) dat zich enkel en alleen met deze toetsing bezighoudt. In de verschillende hoofdstukken komt bijvoorbeeld aan de orde dat het Bundesverfassungsgericht regelgeving heeft getoetst aan het objektive Nettoprinzip. Het houdt in dat kosten die verband houden met een inkomensbron in aftrek moeten worden toegestaan.12 Lang geeft aan een inbreuk op het Nettoprinzip een bijzondere, zakelijke en gerechtvaardigde reden behoeft, aangezien het Nettoprinzip een concretisering is van het draagkrachtbeginsel (dat op zijn beurt geacht wordt voort te vloeien uit het gelijkheidsbeginsel).13 In Duitsland zijn diverse inbreuken op het objektive Nettoprinzip voorgelegd aan (en getoetst aan de grondwet door) het Bundesverfassungsgericht.14 Daaruit is onder meer op te maken dat de wetgever in beginsel een zekere wetgevingsvrijheid toekomt15, maar dat (alleen) bij bestaande belangrijke redenen generale, of forfaitaire rechtsregels gehanteerd mogen worden en dat ongelijke belastingen niet vanuit budgettaire overwegingen gerechtvaardigd zijn.16 Met andere woorden: alleen budgettaire overwegingen kunnen een inbreuk maken op het principe en daarmee het draagkrachtbeginsel niet rechtvaardigen.

Een ander beginsel dat in mijn onderzoek een paar keer voor zal komen en waaraan het Bundesverfassungsgericht heeft getoetst, is het Trennungsprinzip. Dit principe houdt in dat ieder (juridisch) persoon zelfstandig belastingplichtig is. Een inbreuk op dit principe is volgens het Bundesverfassungsgericht alleen toegestaan als dit niet leidt tot onlogisch, inconsequent, willekeurig handelen van de staat (dit wordt ook wel het Gebot der Folgerichtigkeit genoemd). Een uitzondering geldt als het om een systematische wetswijziging gaat. Ook het voorkomen van misbruik kan volgens het Bundesverfassungsgericht als rechtvaardigingsgrond dienen om een inbreuk te maken op het Trennungsprinzip.17 Bovenstaande beginselen zullen in de desbetreffende hoofdstukken nader worden besproken.

Het feit dat er in Duitsland een aparte institutionele rechter verantwoordelijk is voor toetsing aan de grondwet maakt dat de toetsing ook minder terughoudend zal plaatsvinden. In Nederland zal toetsing van enkele klassieke grondrechten aan internationale verdragen uiteraard ook serieus genomen worden. Uit de tot op heden gewezen jurisprudentie blijkt mijns inziens echter dat de Nederlandse rechter daarin wat terughoudender is (geen ruimte ziet), in tegenstelling tot de Duitse institutionele rechter, waar de genoemde toetsing een veel prominentere plaats inneemt.18 Bovenstaande in overweging nemende zou wat mij betreft constitutionele toetsing van fiscale regels in Nederland aanbevelenswaardig zijn. In de huidige situatie ziet de Hoge Raad blijkbaar weinig ruimte om te kunnen toetsen aan internationale verdragen. De mogelijkheid van een grondwettelijke toetsing zorgt er mogelijk voor dat de Hoge Raad deze ruimte wel ziet, met als gevolg dat de Nederlandse wetgever alerter (dan nu het geval is) zal moeten zijn bij het opstellen of wijzigen van belastingwetten. Opvallend vind ik overigens dat er in Duitsland ook kritiek is op het functioneren van het Bundesverfassungsgericht. Het in Karlsruhe gevestigde Gericht zou politiek gezien teveel invloed hebben. Niet alleen zou over politieke zaken beslist worden, maar de rechtbank wordt verweten ook zelf politiek te bedrijven.19 Het Bundesverfassungsgericht geeft zelf aan geen politiek orgaan te zijn, maar wel politieke invloed te hebben. Dit is volgens het Gericht het gevolg van een beslissing dat een wet in strijd is met de grondwet.

Wat er ook van zij, in ieder geval ga ik er voor mijn onderzoek vanuit dat de kwaliteit van wetgeving in Duitsland minstens zo goed is als in Nederland. Het aspect dat in Duitsland getoetst kan worden aan de grondwet, komt in mijn toetsingskader terug bij de fiscaal-juridische toets. Deze toets houdt onder meer in dat de Duitse rechtsregel in vergelijking met de Nederlandse rechtsregel minstens net zo veel recht moet doen aan het internationale recht, EU-recht en ontwikkelingen, de grondwet en algemene (fiscale) rechtsbeginselen.