HR, 25-11-2016, nr. 12/05758

De onderhavige zaak is één van de drie zaken die belanghebbende bij de Hoge Raad aanhangig heeft gemaakt. Alle zaken betreffen de indeling respectievelijk de accijnsheffing van alcoholhoudende (mix)dranken.1.Het gaat om de zaken met nummers 12/01620, 12/05757 en 12/05758 (de onderhavige zaak). Behalve in de onderhavige zaak neem ik heden conclusie in de zaak met nummer 12/01620. De zaak met nummer 12/05757 is zodanig vergelijkbaar met de onderhavige zaak, dat in die zaak een conclusie overbodig is.

Zaak 12/01620 en zaak 12/057582.verschillen in zoverre dat in de eerst vermelde zaak de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) centraal staat van een alcoholische drank waaraan onder meer gedistilleerde alcohol is toegevoegd, terwijl in de onderhavige zaak de accijnsheffing centraal staat van verschillende alcoholische dranken waaraan van alles is toegevoegd, maar geen gedistilleerde alcohol. Het basisproduct waarvan de verschillende dranken gemaakt worden, vormt in deze procedure (maar niet in zaak nr. 12/01620) eveneens onderwerp van geschil. Voor de in deze zaak in geschil zijnde accijnsheffing heeft te gelden dat deze afhankelijk is van de indeling in de GN van het desbetreffende alcoholhoudende product. Derhalve concentreer ik me in deze conclusie, net als in de conclusie in zaak 12/01620, op de indeling van de in geschil zijnde producten.

Dat is in dit geval een twaalftal alcoholhoudende dranken en het (gegiste alcohol bevattende) basisproduct waarvan die dranken worden gemaakt. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alle genoemde producten onder post 2206 van de GN (andere gegiste dranken) moeten worden gebracht. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) meent dat die producten alle als ‘ethylalcohol (…) gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten’ onder post 2208 van de GN moeten worden gebracht (en daarom onderworpen zijn aan een hogere accijnsheffing).

Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) en hof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) hebben beide geoordeeld dat het basisproduct een drank is die onder post 2206 van de GN moet worden ingedeeld, terwijl de (overige) dranken onder post 2208 van de GN vallen.

Wat betreft het basisproduct deel ik de opvatting van de Rechtbank en het Hof. Ik meen dat het basisproduct als gegiste drank moet worden aangemerkt en daarom onder post 2206 van de GN moet worden gebracht. Omtrent de indeling van de (overige) dranken twijfel ik. Die twijfel wordt ingegeven doordat onduidelijk is of post 2208 ook dranken omvat die geen gedistilleerde alcohol bevatten, zoals de in geding zijnde dranken. Ik stel de Hoge Raad dan ook voor om op dit punt een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie (HvJ) voor te leggen.

De middelen waarin belanghebbende zich beroept op algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de toepassing van artikel 90 EG, treffen mijns inziens geen doel.

Belanghebbende beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats. Gedurende het litigieuze tijdvak – oktober 2008 – heeft zij diverse alcoholhoudende producten uitgeslagen, te weten:

- Petrikov Red

- Petrikov Blue

- FT3.African

- FT Cafe

- FT Coconut4.

- FT Banana

- FT Passion

- FT Amaretto

- FT Apfel

- FT Blue Curaçao

- FT Drop

- FT Jonge Bessen

- Ferm Fruit

Ferm Fruit heeft een alcoholpercentage van 16% vol, alle andere vermelde producten hebben een alcoholpercentage van 14% vol.

Het product Ferm Fruit5.vormt de basis voor alle overige in 2.1 vermelde alcoholhoudende producten. Het bestaat uit gefermenteerde alcohol die is verkregen door de vergisting van vruchtenconcentraat. Een liter Ferm Fruit (door het Hof aangeduid als ‘ferment’) wordt bereid uit 275 ml suikerstroop, 711 ml gedemineraliseerd water, 10 ml appelsapconcentraat en 4 ml mineralen en vitaminen. Deze bestanddelen worden gemengd, er vindt pasteurisatie plaats en er wordt wijngist toegevoegd, waarna aerobe en anaerobe gisting plaatsvindt. Vervolgens wordt het ferment gezuiverd door verschillende filtratieprocessen. Alle alcohol in Ferm Fruit is uitsluitend door gisting verkregen, aan het ferment is geen gedistilleerde alcohol toegevoegd en tijdens de bereiding vindt geen concentratie van alcohol plaats. Ferm Fruit is neutraal wat betreft geur, kleur en smaak.

Voor de bereiding van de andere in 2.1 vermelde producten (hierna tezamen aangeduid als: de dranken) worden aan Ferm Fruit suiker, aroma’s, kleurstoffen, smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen toegevoegd en in een enkel geval ook (een) room(base). Aan de dranken wordt geen gedistilleerde alcohol toegevoegd. De producten bestaan voor 80% tot 90% uit Ferm Fruit.

Belanghebbende heeft ter zake van de uitslag van de in punt 2.1 vermelde producten aangifte accijns gedaan. In deze aangifte heeft zij alle vermelde producten (inclusief Ferm Fruit) aangegeven als ‘niet-mousserende tussenproducten’ en heeft zij accijns naar het ter zake geldende accijnstarief voldaan. Bij brief van 19 november 2008 heeft zij de inspecteur verzocht haar ter zake van de uitslag van de goederen een naheffingsaanslag accijns op te leggen voor het verschil tussen het voor ‘overige alcoholhoudende producten’ geldende accijnstarief en de op aangifte voldane accijns.

Aan dit verzoek heeft de Inspecteur6.voldaan bij naheffingsaanslag van 3 december 2008 ten bedrage van € 77,61. De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen deze aanslag ingediende bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 22 april 2009 ongegrond verklaard en heeft belanghebbendes verzoek om vergoeding van de kosten die zij in verband met de behandeling van het bezwaar heeft gemaakt, afgewezen.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zes cassatiemiddelen voor, die ik als volgt groepeer:

- In middel 1 en middel 4 komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen de oordelen van het Hof dat de dranken onder post 2208 van de GN moeten worden ingedeeld.

- In de middelen 2 en 3 betoogt belanghebbende dat haar beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door het Hof ten onrechte niet is gehonoreerd. Belanghebbende doelt in het bijzonder op de toepassing van het besluit van 7 oktober 2005 en het arrest van het HvJ van 7 mei 2009, Siebrand, C-150/08, BNB 2009/160 (hierna: arrest Siebrand).

- In middel 5 stelt belanghebbende dat het Hof het recht, meer in het bijzonder artikel 90 EG-Verdrag (thans art. 110 VWEU) heeft geschonden.

- In middel 6, ten slotte, klaagt belanghebbende over het niet toekennen van een integrale proceskostenvergoeding.

Bij brief van 20 februari 2013 heeft de Staatssecretaris een als ‘incidenteel beroep in cassatie’ aangeduid geschrift bij de Hoge Raad ingediend, waarin hij als (incidenteel) cassatiemiddel voordraagt:

“Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 12, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de accijns en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof het onderhavige intensief gefiltreerde ferment dat neutraal is wat betreft geur, kleur en smaak indeelt onder post 2206 van de gecombineerde nomenclatuur, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen.”

De Staatssecretaris heeft bij brief van 26 februari 2013 een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft het incidentele beroep in cassatie beantwoord.11.De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om te repliceren op het door hem ingestelde incidentele cassatieberoep.12.

Belanghebbende heeft gerepliceerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris13.. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de aan hem geboden gelegenheid tot het nemen van een conclusie van dupliek.14.

Aan het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris kleeft een formeel vuiltje.

De mogelijkheid incidenteel beroep in cassatie in te stellen is geregeld in artikel 29b, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Die bepaling luidde15.als volgt:

“De partij kan bij het verweerschrift incidenteel beroep in cassatie instellen. In dat geval wordt de partij die beroep in cassatie heeft ingesteld, in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na verzending van het verweerschrift het incidentele beroep te beantwoorden.”

Als volgt uit het vorenopgenomen citaat kan incidenteel beroep in cassatie worden ingesteld bij het verweerschrift. Dit suggereert dat incidenteel beroep in cassatie gelijktijdig met het verweerschrift moet worden ingediend. In casu heeft de Staatssecretaris zijn incidentele beroep in cassatie echter voorafgaand aan zijn verweerschrift ingediend. De vraag is of het incidentele beroep in cassatie hierdoor prematuur is en, zo ja, wat de gevolgen daarvan zijn.

De mogelijkheid om incidenteel beroep in cassatie in te stellen is bij de aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht, eind jaren negentig van de vorige eeuw, in de Awr opgenomen. Uit de nota naar aanleiding van het verslag16.valt af te leiden dat de wens om tot een zorgvuldige en effectieve rechtspleging in cassatie te komen, aan de introductie van de mogelijkheid van incidenteel beroep in cassatie heeft bijgedragen. Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag:

“Wij menen evenwel dat aan een zorgvuldige en effectieve rechtspleging in cassatie in dit opzicht geen belemmeringen in de weg moeten worden gelegd. Daarom zijn wij van oordeel dat deze voorziening thans in de Awr kan worden neergelegd, vooralsnog op een eenvoudige manier, d.w.z. zonder de heffing van griffierecht.”

Bij de nota van wijziging werd vervolgens – in de nota nog aangeduid als artikel 29ba, lid 2 – het huidige (tweede lid) van artikel 29b voorgesteld. Die bepaling werd als volgt toegelicht:

“(…) Voorgesteld wordt om de regeling van het incidentele beroep in cassatie zo eenvoudig mogelijk te houden. Dat heeft ook het voordeel dat de rechtspraak maximale ruimte krijgt om zelf invulling te geven aan dit nieuwe processuele instrument. (…) Dit beroep [MvH: het incidentele beroep in cassatie] kan worden ingediend in een afzonderlijk geschrift, maar kan ook worden opgenomen in het verweerschrift. (…)”17.

Uit de omstandigheid dat een incidenteel beroep in cassatie (kennelijk) niet hoeft te worden gedaan bij hetzelfde geschrift als het verweerschrift, zou kunnen worden afgeleid dat een incidenteel beroepschrift in cassatie ook niet per se op hetzelfde tijdstip hoeft te worden ingediend als het verweerschrift: de verweerder die ervoor kiest verweerschrift en incidenteel beroepschrift te scheiden, kan deze verschillende geschriften ook in verschillende enveloppen doen, mét de kans dat het ene geschrift er langer over doet dan het andere om de Hoge Raad te bereiken. Anderzijds pleit de term ‘bij het verweerschrift’ voor een gelijktijdige indiening.

Tegen de achtergrond van het doel van de zorgvuldige rechtspleging die (mede) ten grondslag ligt aan de mogelijkheid om incidenteel beroep in cassatie in te stellen valt er mijns inziens wat voor te zeggen om een incidenteel beroepschrift in cassatie als zodanig te accepteren indien het maar – net als het verweerschrift – binnen de voor het verweer gestelde termijn binnenkomt. Of een dergelijke invalshoek ook altijd de effectiviteit en de efficiency van de rechtspleging ten goede komt, is een tweede. Bedacht moet namelijk worden dat in artikel 29b, lid 2, van de Awr niet alleen is vastgelegd dat ‘bij’ verweer incidenteel beroep in cassatie kan worden ingesteld, maar ook dat het incidentele beroep in cassatie moet kunnen worden beantwoord ‘binnen vier weken na verzending van het verweerschrift’. Niettegenstaande de in artikel 29, lid 3, van de Awr aan de Hoge Raad geboden mogelijkheid die termijnen te verlengen, laat de wettelijke reactietermijn van vier weken na verzending van het verweerschrift de mogelijkheid open dat de verweerder annex incidenteel cassatieberoeper de facto de beantwoordingstermijn (van het incidentele beroep in cassatie) minimaliseert door tijdig verweer in te dienen en met het incidentele beroep in cassatie te wachten tot het einde van de verweertermijn.18.

Wanneer ik deze overwegingen bij elkaar optel, zou ik ervoor willen pleiten de term ‘bij verweer’ in artikel 29, lid 2, (oud) van de Awr in zoverre ruim op te vatten dat een ‘prematuur’ incidenteel beroep in cassatie, dat wil zeggen een beroep in cassatie dat binnenkomt vóór het verweerschrift als incidenteel beroep in cassatie mag meetellen in de procedure (de wederpartij wordt in dit geval niet beknot in zijn beantwoordingstermijn). Mits uiteraard, het verweerschrift binnen de daartoe gestelde termijn binnenkomt.

Uitgaande van het voorgaande, kom ik tot de slotsom dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris – zes dagen vóór het verweerschrift binnengekomen – tijdig is en dus als zodanig in de procedure moet worden meegenomen.

Ik kom nu tot een bespreking van de materiële kant van de zaak.

Hoewel het in casu draait om een naheffingsaanslag accijns, moet de kern van het geschil worden gezocht in de indeling van de dranken en van Ferm Fruit (‘het ferment’). De heffing van accijns van – voor zover hier van belang – tussenproducten en overige alcoholhoudende producten is namelijk (mede19.) afhankelijk van de indeling van de goederen in de GN.

Op grond van artikel 11d, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) bedroeg de accijns in het onderhavige tijdvak voor niet-mousserende tussenproducten met een alcoholgehalte van niet meer dan 15% vol per hectoliter € 84,65. Voor niet-mousserende tussenproducten met een alcoholgehalte van meer dan 15% vol gold op grond van artikel 11d, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet een tarief van € 119,24. Artikel 13 van de Wet schreef destijds voor dat voor goederen die als overige alcoholhoudende producten moeten worden aangemerkt, de accijns per hectoliter bij een temperatuur van 20ºC per volume-percent alcohol € 15,04 bedraagt.

De definitie van een niet-mousserend tussenproduct is gegeven in artikel 11b van de Wet en luidt (met mijn cursivering):

“Onder niet-mousserende tussenproducten worden verstaan alle niet als bier of wijn aan te merken producten van GN-codes 2204, 2205 en 2206 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol maar niet meer dan 22%vol, (…).”20.

In de categorie ‘overige alcoholhoudende producten’ vallen ingevolge artikel 12 van de Wet (cursivering MvH):

“1.  Onder overige alcoholhoudende producten worden verstaan:

a.  alle producten van GN-codes 2207 en 2208 met een alcoholgehalte van meer dan 1,2%vol, ook wanneer deze producten bestanddeel zijn van een product van een GN-code uit een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur;

b.  (…).

2.  Onder overige alcoholhoudende producten worden mede verstaan gedistilleerde dranken als bedoeld in het eerste lid, wanneer deze dranken andere producten, al dan niet in oplossing, bevatten.”21.

Voor de beoordeling van de (juistheid van de) naheffingsaanslag is dan ook doorslaggevend de indeling van Ferm Fruit en van de dranken. Bij die indeling staan de tariefposten 2206 en 2208 van de GN centraal. Deze tariefposten maken deel uit van hoofdstuk 22 van de GN, getiteld ‘Dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn’.

In cassatie staat vast30.dat Ferm Fruit een drank is, dat wil zeggen dat het vloeibaar is, geschikt en bestemd is voor menselijke consumptie en dat de primaire bestemming van het ferment niet uitsluitend de bereiding van het eindproduct is.31.Daarbij is niet in geschil dat sprake is van een alcoholhoudende drank en dat alle alcohol in Ferm Fruit door vergisting is verkregen.

Daarmee voldoet Ferm Fruit aan de omschrijving van post 2206 van de GN.

De vraag is echter of Ferm Fruit niet ook onder post 2208 van de GN kan worden gebracht. Dit met name omdat de in post 2208 van de GN vermelde ‘ethylalcohol’ niet alleen gedistilleerde alcohol lijkt te omvatten, maar ook gegiste alcohol. Ik leid dat althans af uit de GS-toelichting op post 2207 van de GN.32.Daarin is onder meer opgenomen (cursivering MvH):

“(…) Gefermenteerde dranken en gedistilleerde dranken bevatten ethylalcohol verkregen door fermentatie van bepaalde soorten suiker door middel van gist of andere fermenten. Niet-gedenatureerde ethylalcohol bedoeld bij de posten 2207 of 2208 wordt verkregen door een gefermenteerd product achtereenvolgende zuiveringsprocessen (bijvoorbeeld distillatie, filtratie enz.) te laten doorlopen op een zodanige wijze dat het karakter van een gefermenteerd product verloren is gegaan, waarbij een heldere, kleurloze, niet-mousserende vloeistof ontstaat met uitsluitend de reuk en smaak van ethylalcohol. (...)”

Dit lijkt aan te sluiten bij de GS-toelichting op post 2208 (zie ook punt 7.3.3 van deze conclusie) waarin is vermeld dat onder post 2208 ook ethylalcohol voor menselijke consumptie valt en dat deze ethylalcohol kan worden onderscheiden van gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten doordat hij geen aromatische bestanddelen bevat.33.

Anderzijds vermeldt de GN-toelichting op post 2208 uitdrukkelijk (zie punt 7.3.4 van deze conclusie) dat door gisting verkregen alcoholhoudende dranken niet onder post 2208 van de GN vallen, en wordt in de GS-toelichting op post 2206 van de GN expliciet aangegeven dat deze post gegiste dranken van alle soorten (andere dan bedoeld bij de posten 2203 tot en met 2205) omvat.

Bezie ik de tekst van de beide aan de orde zijnde posten, de toelichtingen daarop en het arrest van het HvJ van 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer, C-196/10 (hierna: arrest Paderborner), dan kom ik tot de slotsom dat het essentiële kenmerk van een ‘2206-product’ is dat het een drank is, terwijl de ethylalcohol uit post 2208 zeer wel voor menselijke consumptie geschikt kan zijn, maar juist geen drank is in de zin van de omschrijving in punt 8.1 van deze conclusie. Ik citeer uit het arrest Paderborner (cursivering MvH):

“35.  Daarentegen is in de GS-toelichting op post 2208 uitdrukkelijk aangegeven dat deze ook ethylalcohol omvat, ongeacht of deze voor menselijke consumptie of industrieel gebruik bestemd is. Het feit dat ‘malt beer base’ slechts een tussenproduct is, leidt er dus niet toe dat het buiten deze post valt.

36.  Hoewel de GN-toelichting op GN-post 2208 door gisting verkregen alcoholhoudende dranken daarvan uitsluit, volstaat het voor de onderhavige zaak eraan te herinneren dat dit geen betrekking kan hebben op ‘malt beer base’ (…), aangezien het (…) geen alcoholhoudende drank is.”

Steun voor de aanname dat met de term ethylalcohol niet op dranken (maar hooguit op ingrediënten daarvan) wordt gedoeld, ontleen ik aan de tekst van de posten 2207 en 2208, waarin ethylalcohol als afzonderlijk product is vermeld (‘ethylalcohol en gedistilleerde dranken’ in post 2207 van de GN en ‘ethylalcohol; gedistilleerde dranken, (…)’ in post 2208 van de GN).

Gelet op het voorgaande kom ik tot de slotsom dat Ferm Fruit, nu vaststaat dat het een door gisting verkregen alcoholhoudende drank is, onder post 2206 moet worden ingedeeld: Ferm Fruit past mijns inziens onder de bewoordingen van post 2206 van de GN (gegiste drank). Zo ervan moet worden uitgegaan dat Ferm Fruit ook vatbaar is voor indeling onder post 2208 van de GN, is die conclusie niet anders, aangezien de ‘drankenpost’ 2206 van de GN mijns inziens hetzij als specifiekere post voorrang moet krijgen (algemene indelingsregel 3a), hetzij voorgaat omdat het wezenlijke karakter van het product wordt gevormd door haar hoedanigheid als (gegiste) drank (algemene indelingsregel 3b).

In dit verband verdient nog opmerking dat het HvJ in (punt 37 van) het arrest Paderborner belang hechtte aan de omstandigheid dat het in dat arrest centraal staande ‘malt beer base’ niet eenvoudigweg uit vergisting was verkregen, maar dat na de gisting ultrafiltratie volgde. Na deze ultrafiltratie verloor de ‘malt beer base’ van Paderborner – dat uit gebrouwen bier werd gewonnen – het karakter van bier: het leek niet (meer) op bier en smaakte er niet meer naar. Deze omstandigheden waren voor het HvJ aanleiding (overigens min of meer ten overvloede, omdat de omstandigheid dat de ‘malt beer base’ geen drank was al leidde tot de slotsom dat het product niet onder post 2203 kon worden gebracht) te oordelen dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van de ‘malt beer base’ niet overeenstemden met die van bier van post 2203 van de GN, maar wel met die van ethylalcohol van post 2208 van de GN.

Het komt mij voor dat deze overweging uit het arrest Paderborner voor dranken van post 2206 van de GN niet van belang is, ook al vindt na gisting – zoals in casu – filtratie plaats. Bedacht moet worden dat bier een drank met specifieke eigenschappen is en dat post 2206 van de GN, oneerbiedig gezegd, een verzamelpost is voor gegiste dranken van alle soorten. Weliswaar is in de GS-toelichting (zie punt 7.2.2 van deze conclusie) een aantal dranken genoemd die onder de post vallen, maar deze opsomming is, gezien de tekst (‘onder deze post worden onder meer ingedeeld’) niet limitatief en sluit andere dan de vermelde dranken niet uit. Ik meen - nog afgezien van het gegeven dat in casu niet feitelijk vaststaat wat de gevolgen van de filtratie bij de productie van Ferm Fruit zijn voor het uiterlijk en de smaak daarvan - dat dan ook niet gezegd kan worden dat een ‘2206-drank’ een specifieke smaak, geur of uiterlijk heeft. Ook een neutrale drank zoals Ferm Fruit34.kan, met andere woorden, een ‘2206-drank’ zijn.35.

De vraag is of aan deze laatste conclusie wordt afgedaan door overwegingen van het HvJ in het arrest Siebrand. Uit dit arrest – met name punt 27 daarvan – zou kunnen worden afgeleid dat een gegiste drank van tariefpost 2206 van de GN het uiterlijk, de smaak en de geur moet hebben van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank:

“27 Blijkens de verwijzingsbeslissing hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken [MvH: het ging om appelwijn waaraan gedistilleerde alcohol, water, aroma’s, suikersiroop en geur- en smaakstoffen waren toegevoegd] echter de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. Dergelijke producten kunnen niet in post 2206 van de GN worden ingedeeld.”

De overweging suggereert dat een ‘post 2206-drank’ moet smaken, ruiken en er uitzien als een product dat uit een bepaalde vrucht of natuurproduct is vervaardigd, en dat (dus) een gegiste drank die neutraal van kleur, smaak en uiterlijk is, daar niet onder kan vallen. Om de volgende redenen verwerp ik deze suggestie.

In de eerste plaats worden in de tariefpost zelf geen andere eisen aan de daaronder vallende drank gesteld, dan dat het moet gaan om een gegiste drank. De in de post genoemde appelwijn, perenwijn en honingdrank zijn slechts voorbeeldsgewijs gegeven. Voorts moet de overweging van het HvJ worden gelezen in de context van het arrest, waarin de vraag van de Hoge Raad – enigszins geparafraseerd – was of appelwijn (zonder twijfel een ‘2206-drank’) waaraan zodanige toevoegingen waren gedaan dat het in te delen (eind)product ‘de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een drank uit een bepaalde vrucht [MvH: in die zaak appel] of een bepaald natuurproduct heeft verloren’, nog onder post 2206 van de GN kon worden gebracht. In de in punt 8.11 aangehaalde overweging 27 herhaalt het HvJ in wezen de woorden van de Hoge Raad. Ik meen dan ook dat in de overweging niet een definitie van een gegiste drank moet worden gelezen. In dit verband wijs ik op de bijdrage van (rechter in het HvJ) K. Lenaerts, ‘The Court of Justice and EU law’ in G. Maesto, Taxation of Intercompany Dividends under Tax Treaties en EU Law (Amsterdam, IBFD 2012, blz. 4) (curs. MvH):

‘Judgments of the ECJ should not be read like statutory provisions, which they are not. Paragraphs of a judgment should not be singled out and then put between quotation marks preceded by ‘The Court of Justice held that’. This is misleading. The ECJ works indeed with paragraphs and linguistically speaking they can be singled out; legally speaking, however, they cannot, as they are to be related to the context in which they have been drafted as steps in the reasoning towards the operative part of the judgment.”

Ik blijf derhalve bij mijn conclusie dat neutraliteit van smaak, geur en uiterlijk niet hoeft af te doen aan de indeling van een drank onder post 2206 van de GN.

Die conclusie wordt ook niet anders door de omstandigheid dat het Harmonized System Committee van de WDO voor een (blijkens de omschrijving) vergelijkbaar product een advies voor indeling onder post 2208 heeft gegeven,36.dat door de Europese Commissie is overgenomen door middel van een mededeling in het PB EU van 14 december 2011, C364. Niet alleen dateert het advies van enige jaren ná het litigieuze tijdvak, ook lijkt het in het advies omschreven product – zie voetnoot 36 – niet als drank te zijn gekwalificeerd. Dit alles nog afgezien van het feit dat adviezen voor de indeling van goederen hooguit hulpmiddelen zijn, en geen bindende kracht hebben.

Al met al kom ik tot de slotsom dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat Ferm Fruit onder post 2206 van de GN moet worden ingedeeld. Dat oordeel is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris faalt derhalve.

Ik merk hierbij op – ambtshalve: partijen noch Rechtbank en Hof melden daar iets over – dat mij opvalt dat belanghebbende kennelijk (ook) voor Ferm Fruit aangifte heeft gedaan naar het accijnstarief dat geldt voor ‘2206-dranken’ met een alcoholgehalte van niet meer dan 15% vol (artikel 11d, lid 1, onder a, van de Wet (tekst destijds): € 84,65 per hectoliter). Het staat echter vast – zie punt 2.1 van deze conclusie – dat Ferm Fruit een alcoholgehalte heeft van 16% vol. Mijns inziens zou ter zake van de uitslag van Ferm Fruit dan ook accijns verschuldigd zijn naar het in artikel 11d, lid 1, onder b, van de Wet genoemde tarief van € 119,24 per hectoliter (tarief 2008).

Naar uit het voorgaande volgt, is de basis van de in geding zijnde dranken – Ferm Fruit – mijns inziens een gegiste drank van tariefpost 2206 van de GN. Deze dranken worden bereid door aan Ferm Fruit suiker, aroma’s, kleur- en smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en/of conserveermiddelen toe te voegen en in een enkel geval ook nog (een) room(base). Ik ga ervan uit dat de toevoegingen voor alle (twaalf) dranken verschillend zijn, het dossier biedt geen aanknopingspunten voor de samenstelling van elk van de dranken. Wel staat vast dat bij de bereiding van geen van de in deze procedure in geding zijnde dranken gedistilleerde alcohol wordt toegevoegd.

Met het oog op hetgeen vaststaat omtrent de toevoegingen aan Ferm Fruit om tot (elk van de) dranken te komen, meen ik dat geen sprake is van toevoeging van een alcoholvrije drank aan Ferm Fruit: uit de vaststaande feiten leid ik af dat het gaat om ‘losse’ toevoegingen van diverse stoffen. Ik meen dan ook dat de dranken niet kunnen worden aangemerkt als een mengsel van een alcoholvrije drank en een gegiste drank, die – gezien de in punt 7.2.1 aangehaalde tekst van de GS-toelichting op post 2206 – ook onder post 2206 valt (‘deze post omvat eveneens mengsels van alcoholvrije dranken en gegiste dranken (…)’).

Uit de vorenbedoelde toelichting kan overigens wel worden afgeleid dat toevoegingen aan een gegiste drank nog niet meebrengen dat een drank niet meer onder post 2206 kan worden gebracht. Anders gezegd: een mengsel van een gegiste drank met (bijvoorbeeld) limonade, heeft kennelijk nog steeds de objectieve eigenschappen (c.q. het wezenlijke karakter) van een gegiste drank. In een iets andere context kan dat ook worden afgeleid uit het arrest van het HvJ van 17 oktober 1995, Société Pardo & Fils en Camicas, gevoegde zaken C-59/94 en C-64/95. In dat arrest ging het om de vraag of sangria, een mengsel van (meer dan) 50% druivenwijn, water, suiker en vruchtenextracten als ‘wijn van verse druiven, bereid met aromatische planten of met aromatische stoffen’ onder post 2205 van de GN moest worden ingedeeld, dan wel als ‘gegiste drank’ onder post 2206 van de GN. Het HvJ overwoog dat de sangria onder post 2205 van de GN zou vallen indien geen water en suiker was toegevoegd en spitste zich vervolgens toe op de vraag of de toevoeging van water en suiker gevolgen voor de indeling zou hebben. Dat bleek in de voorgelegde zaak niet het geval:

“19.  Vaststaat, dat een drank als de betrokken sangria, die wijn van verse druiven (meer dan 50%), vruchtenextracten, water en suiker bevat, zijn wezenlijk karakter ontleent aan de gearomatiseerde wijn. De toevoeging van water en suiker in redelijke hoeveelheden kan het wezenlijk karakter van de gearomatiseerde wijn niet veranderen. (…)”

Toevoegingen hoeven derhalve niet het wezenlijke karakter van een drank aan te tasten. Dat roept de vraag op wat het wezenlijk karakter is van een ‘2206-drank’. Gelet op de voor indeling in aanmerking te nemen objectieve kenmerken en eigenschappen en de invulling die het HvJ daaraan heeft gegeven in de drankensfeer – ik verwijs naar punt 7.6 van deze conclusie – meen ik dat een product in ieder geval een drank moet zijn en bovendien gegist moet zijn37.om onder post 2206 van de GN te kunnen worden gebracht, en niet elders genoemd moet zijn of elders onder begrepen. Naar volgt uit hetgeen ik eerder in deze conclusie betoogde, meen ik dat een ‘2206-drank’ niet een bepaalde geur of smaak hoeft te hebben, zodat organoleptische eigenschappen van ‘de’ 2206-drank eigenlijk niet te geven zijn. Dit brengt tevens met zich dat een gegiste drank waaraan toevoegingen worden gedaan waardoor smaak en geur wijzigen, niet reeds daardoor post 2206 ‘uitvliegen’.

Omtrent de individuele dranken van de onderhavige zaak staat feitelijk niets anders vast dan dat zij geproduceerd worden door diverse verschillende stoffen toe te voegen aan Ferm Fruit, en dat aan geen van de dranken alcohol wordt toegevoegd. Daarvan uitgaande lijkt het er op het eerste gezicht op dat de dranken hun karakter (drank en gegist) hebben behouden. Omtrent het uiterlijk van elke afzonderlijk drank – ook een objectieve eigenschap – is echter niets vastgesteld. Ik acht het niet ondenkbaar dat een gewijzigd uiterlijk tot de slotsom moet leiden dat het wezenlijke karakter van een drank is gewijzigd. Daarover valt, nu daaromtrent niets vaststaat, in cassatie echter niets te zeggen.38.

Als eerder aangegeven, geldt voor indeling van een drank in post 2206 van de GN dat het in te delen product elders niet is genoemd c.q. niet elders onder wordt begrepen. In dit verband rijst de vraag of de dranken als likeur in de zin van post 2208 kunnen worden beschouwd. De eerste vraag die daartoe moet worden beantwoord, is of dranken van post 2208 (‘gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten’) per se gedistilleerde alcohol moeten bevatten. Is dat het geval, dan kunnen de dranken niet onder post 2208 worden begrepen, uitgaande van de juistheid van mijn veronderstelling (zie onderdeel 7 van deze conclusie) dat met de in post 2208 ook gehanteerde term ‘ethylalcohol’ niet wordt gedoeld op dranken, en dat de dranken van belanghebbende aromatische bestanddelen bevatten (vgl. de in punt 7.3.3 aangehaalde GS-toelichting, waarin is vermeld dat ethylalcohol zich onderscheidt van de in post 2208 genoemde dranken doordat ethylalcohol geen aromatische bestanddelen bevat).39.

Grammaticaal gezien lijkt post 2208 van de GN, in ieder geval in de Nederlandse versie, en afgezien van de in post 2208 ook vermelde ethylalcohol, louter te zien op dranken die gedistilleerde alcohol bevatten. Ook het Harmonized System Committee van de WDO lijkt dat standpunt in te nemen. Zo wordt in het verslag van de 39ste vergadering onder meer overwogen:

“29. Furthermore, the Committee felt that “heading 22.08 was restricted to distilled products only”.”

Uit de GS-toelichting kan evenwel worden afgeleid dat met name likeuren niet per se uit of met gedistilleerde alcohol hoeven te zijn bereid. Ik wijs hier op de in punt 7.3.3 aangehaalde passage uit de GS-toelichting op post 2208, waarin likeuren worden omschreven als “alcoholhoudende dranken waaraan suiker, honing of andere natuurlijke zoetstoffen en extracten of essences zijn toegevoegd (bijvoorbeeld40.alcoholhoudende dranken verkregen door distillatie of door het mengen van ethylalcohol of gedistilleerde dranken met een of meer van de navolgende producten (….)”. Ook met name de Duitse versie van post 2208 van de GN, aangehaald in punt 7.3.2 van deze conclusie, lijkt ruimte te bieden om ook andere dranken dan dranken met gedistilleerde alcohol onder de post te brengen.

Al met al lijkt de indeling van de dranken te staan of te vallen met het antwoord op de vraag of het begrip likeur ook dranken omvat die geen gedistilleerde alcohol bevatten en zo ja, of de dranken het wezenlijke karakter hebben van een likeur. Dat laatste dient per drank te worden vastgesteld. Aangezien omtrent de individuele dranken niets is vastgesteld, en de vaststelling van de objectieve eigenschappen en kenmerken van elk van de dranken een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is, meen ik dat de Hoge Raad de zaak niet zelf kan afdoen, maar dat verwijzing aan de orde is. Dit tenzij alle dranken van post 2208 van de GN gedistilleerde alcohol moeten bevatten om onder die post te vallen.

Ik heb mijn aarzelingen bij de beantwoording van de vraag of het begrip likeur alleen dranken met gedistilleerde alcohol omvat. Die aarzeling brengt mij ertoe uw Raad te adviseren hieromtrent de volgende prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen.

‘Moet een alcoholhoudende drank die enkel gegiste en geen gedistilleerde alcohol bevat en die is samengesteld door aan een wat geur-, kleur- en smaak betreft neutrale drank van post 2206 van de GN, suiker, aroma’s, kleur- en smaakstoffen, verdikkingsmiddelen en conserveermiddelen toe te voegen, als likeur worden ingedeeld in post 2208 van de GN?’

Het komt mij voor dat de door het Hof gekozen oplossing, te weten dat indeling op grond van algemene indelingsregel 3c moet plaatsvinden (tariefpost die in nummervolgorde de laatste is), nu geen van de partijen argumenten naar voren heeft gebracht omtrent de (organoleptische) eigenschappen die het wezenlijk karakter van die dranken bepalen, en daarom kan niet worden ingedeeld aan de hand van indelingsregels 2, 3a of 3b, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de indelingsregels. De omstandigheid dat partijen niet aangeven wat huns inziens het wezenlijk karakter is, wil nog niet zeggen dat dat karakter niet te bepalen is. Dit alles afgezien van het antwoord op de (prejudiciële) vraag of dranken met uitsluitend gegiste alcohol überhaupt onder post 2208 van de GN kunnen worden gebracht.

Gezien het voorgaande meen ik dat de beoordeling van cassatiemiddelen I en IV in afwachting van de beantwoording op de in punt 9.10 geformuleerde vraag moet worden aangehouden. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging om met betrekking tot deze cassatiemiddelen iedere verdere beslissing aan te houden en het geding te schorsen totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

Met betrekking tot de beginselen van behoorlijk bestuur heeft belanghebbende zich voor het Hof in de eerste plaats beroepen op bij haar gewekt vertrouwen door het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CPP2005/1510M (verder: het besluit). Dit besluit is destijds gepubliceerd naar aanleiding van vragen over de indeling van dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten en moet mijns inziens dan ook in die context worden bezien. Ik citeer enkele passages uit het besluit (cursivering MvH):

“(…) Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste alcohol als gedistilleerde alcohol bevatten moeten worden ingedeeld onder post 2208 van de gecombineerde nomenclatuur. Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder post 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol.

(…)

Overeenkomstig de toelichting op de nomenclatuur van het Geharmoniseerd Systeem (…) blijven dranken als bedoeld bij post 2206 onder die post ingedeeld indien (gedistilleerde) alcohol is toegevoegd, voorzover zij het karakter hebben behouden van producten als bedoeld bij deze post, dit zijn gegiste dranken, andere dan die bedoeld bij de posten 2203 tot en met 2205, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen. Van het karakter van een product als bedoeld bij post 2206 is sprake indien wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de gistingskenmerken vertoont, dat wil zeggen de kenmerken van ongezuiverde, gegiste alcohol.”

Hoewel het besluit draait om de indeling van dranken die – anders dan de onderhavige dranken – zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten, meen ik dat de staatssecretaris van Financiën met het besluit wel het vertrouwen wekt dat dranken waarvan meer dan 50 gewichtsprocenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol, onder post 2206 van de GN wordt ingedeeld.

Mijns inziens vermag dit belanghebbende echter niet helpen.

In de eerste plaats omdat het besluit is ingetrokken voordat de feiten van de onderhavige zaak (oktober 2008) zich voordeden. Daarna is het besluit zelfs nóg een keer ingetrokken. De eerste intrekking geschiedde dat bij het besluit van 21 maart 2008, nr. CPP2007/3285M, Stcrt. 2008, 7041.en wel per 12 april 2008, en vervolgens nog eens (per 1 januari 2010) bij besluit van 7 december 2009, nr. CPP2009/2274M, Stcrt 2009, 19143. Wat de reden ook is waarom bij het besluit van 7 december 2009 het besluit nogmaals werd ingetrokken, dat neemt niet weg dat het besluit toen al meer dan een jaar was ingetrokken. Ik zie niet in waarom de eerste intrekking geen gelding zou hebben (of het moest zijn vanwege de verschrijving in de vermelding in het besluit van 21 maart 2008, maar daarover wordt nergens iets gezegd). Ik ga er dan ook vanuit dat het besluit per 12 april 2008 is ingetrokken.

Indien – toch – ervan moet worden uitgegaan dat de ‘echte’ intrekking van het besluit pas per 1 januari 2010 plaatsvond (dus nádat de feiten van de onderhavige zaak hadden plaatsgehad), heeft mijns inziens het volgende te gelden. Aan het besluit kan dan mijns inziens vertrouwen worden ontleend42.dat producten (ook indien zij geen gedistilleerde alcohol bevatten) onder post 2206 van de GN worden ingedeeld, indien meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumegehalte de kenmerken vertoont van ongezuiverde, gegiste alcohol. In de hoger beroepsfase van de procedure heeft de Inspecteur betoogd43.dat door (onder meer) ultrafiltratie de kenmerken van ongezuiverde gegiste alcohol verloren zijn gegaan. Het Hof heeft dit betoog mijns inziens kunnen opvatten als een betwisting door de Inspecteur van belanghebbendes stelling dat de dranken voor meer dan 50 gewichtsprocenten de kenmerken van ongezuiverde gegiste alcohol als bedoeld in het besluit hadden. Ik acht het oordeel van het Hof dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de dranken voor meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken hebben van ongezuiverde gegiste alcohol als bedoeld in het besluit, dan ook niet onbegrijpelijk.

Wat betreft belanghebbendes beroep op bij haar door het Verslag van de 39ste vergadering van het Harmonized System Committee van de WDO44.gewekt vertrouwen dat de dranken onder post 2206 van de GN moeten worden ingedeeld, zij opgemerkt dat de adviezen van de WDO weliswaar hulpmiddelen zijn bij de uitlegging van de draagwijdte van de tariefposten, maar dat zij geen bindende kracht hebben.45.Daarbij komt dat in hetzelfde verslag wordt aangehaald dat de Europese Commissie indeling in post 2208 van de GN voorstaat.46.Het document waar belanghebbende meent vertrouwen aan te mogen ontlenen betreft een verslag van een vergadering waarin aan de het Harmonized System Committee van de WDO wordt gevraagd een standpunt in te nemen dat op zichzelf geen officiële status heeft. Belanghebbende kan zich mijns inziens dan ook niet met recht beroepen op vertrouwen gewekt door dit document.

Hetzelfde lot is mijns inziens belanghebbendes beroep op het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel beschoren ten aanzien van voor andere producten (aan derden) afgegeven bindende tariefinlichtingen, nu niet kan worden vastgesteld - omtrent het karakter van de afzonderlijke dranken staat immers niets vast, behalve dan dat zij geen gedistilleerde alcohol bevatten - dat de dranken van belanghebbende überhaupt vergelijkbaar zijn met die waarvoor (aan derden) bindende tariefinlichtingen zijn afgegeven.

Het tweede en derde middel falen derhalve.

Het Hof is volgens belanghebbende in haar vijfde middel ten onrechte voorbij gegaan aan haar stelling dat ongelijke behandeling van wijn van druiven en wijn van vruchten leidt tot verboden discriminatie in de zin van artikel 90 EG (thans artikel 110 VWEU).

Op grond van artikel 90 EG is het de lidstaten verboden om op producten van andere lidstaten, al dan niet rechtstreeks een hogere binnenlandse belasting te heffen van welke aard ook dan die welke al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten wordt geheven.

Hoewel (mogelijke) strijdigheid van nationale regelgeving met artikel 90 EG in de sfeer van alcoholhoudende dranken voor het HvJ in verschillende arresten47.aan de orde is geweest, mist de bepaling in de onderhavige zaak mijns inziens toepasbaarheid: belanghebbende is accijns verschuldigd ter zake van de uitslag van dranken. Er is geen sprake van dranken die uit een andere lidstaat afkomstig zijn, laat staan dat het gaat om buitenlandse dranken die zwaarder zouden worden belast dan binnenlandse dranken. Een vergelijking tussen (hoger belaste) buitenlandse dranken met (lager belaste) binnenlandse dranken is niet aan de orde, zodat ook toepassing van artikel 90 niet aan de orde is. Het vijfde middel faalt dan ook.

Belanghebbende meent dat het Hof haar ten onrechte geen integrale vergoeding van de proceskosten heeft toegekend48.omdat de Belastingdienst/Douane ‘lichtvaardig en derhalve in verregaande mate onzorgvuldig, zo niet onrechtmatig’ heeft gehandeld door een standpunt in te nemen dat naderhand door de rechter wordt vernietigd.’

Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat deze stelling, reeds voor het Hof is aangevoerd. De stelling is ook niet eerder in de procedure ingebracht. Ik meen dan ook dat de inbreng hiervan in cassatie een novum betreft en derhalve niet in de cassatieprocedure aan de orde kan worden gesteld zodat het middel reeds hierom faalt.

De conclusie strekt ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie, alsmede van het beroep in cassatie voor zover het betreft de middelen II, III, V en VI. Voor het overige strekt de conclusie tot het aanhouden van iedere verdere beslissing en schorsing van het geding totdat het HvJ naar aanleiding van het in punt 9.10 van deze conclusie bedoelde verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal