2.4.2.2 De AWR uit 1959

Op grond van diverse bepalingen in de AWR van 1959 konden bij overtreding van voorschriften verhogingen van de aanslag worden opgelegd.1 Zoals al eerder duidelijk werd, was deze ‘constructie’ voor deze tijd al in gebruik en zoals zal blijken is deze vorm van beboeting een voorloper geweest van de grootschalige introductie van de bestuurlijke boete.2

Hoe werd deze verhoging nu wettelijk vormgegeven? De AWR kende destijds verhogingen die zich naar hun zwaarte in twee soorten liet onderverdelen. Op de eerste plaats verhogingen die in beeld kwamen wanneer belastingplichtige verzuimde tijdig aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. Deze verhogingen bedroegen een relatief gering bedrag: 5% of 10% van de belasting die met de aangifte of aanslag gemoeid was, waarbij in de wet minima en maxima waren neergelegd. Deze verhogingen waren er om de belastingplichtige duidelijk te maken dat hij het heffingsproces nodeloos vertraagde en het signaaleffect van deze verhoging overheerste. Deze verhogingen werden ordeboeten genoemd en de grondslag in verwijtbaar optreden bleef bij deze boeten op de achtergrond.3

Hier tegenover stonden zwaardere verhogingen vanwege materiële fouten in de aangifte. Deze verhogingen werden niet-ordeboeten genoemd. Deze gaven slechts aanleiding tot een verhoging indien het heffingsproces daardoor echt verstoord was. Het moest aan de belastingplichtige te wijten zijn dat te weinig belasting was geheven. Dat wilde bij aanslagbelastingen zeggen dat de inspecteur, misleid door een onjuiste aangifte, een aanslag op een onjuist bedrag had vastgesteld (of ten onrechte geen aanslag had vastgesteld) en bij de aangiftebelastingen dat de belastingplichtige te weinig belasting had aangegeven (en waarschijnlijk betaald). Deze hoge fiscale boeten waren aldus gekoppeld aan de navorderingsaanslag en naheffingsaanslag. Indien een navorderingsaanslag werd opgelegd, werd het bedrag daarvan met 100% verhoogd, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten was dat te weinig belasting was geheven. Onder andere in een dergelijk geval had de inspecteur de bevoegdheid om de verhoging kwijt te schelden:

Bij aangiftebelastingen was ook aan de naheffingsaanslag een verhoging gekoppeld. Ook deze bedroeg 100%.5 Anders dan bij de navorderingsaanslag, bedroeg de boete bij afwezigheid van opzet of schuld 10%.6

Bij het ‘opleggen’ van een verhoging was kortom steeds een corrigerende aanslag nodig. Wattel en Feteris omschrijven het systeem als een innige koppeling tussen de belasting en de boete en noemen het efficiënt: het systeem was gericht op bureaucratisch gemak voor de fiscus. Daarmee was het echter niet zozeer op rechtsbescherming.7 Wattel en Feteris doelen hier op het feit dat de verhoging van 100% vanuit de wet wordt opgelegd, waarna de inspecteur daar vervolgens een kwijtscheldingsbesluit op moet nemen. Immers:

Ook Niessen schrijft dat Sinnighe Damsté

In de sfeer van het gebrek aan rechtsbescherming duiden Haas, Wattel en Feteris voorts op de bewijslastverdeling. De vraag of een verhoging terecht was opgelegd kon wel aan de belastingrechter worden voorgelegd, maar daarbij gold dat, aangezien de verhoging werd belopen uit de wet, de belastingplichtige of inhoudingsplichtige die meende dat geen verhoging van 100% diende te worden opgelegd omdat hem geen opzet of grove schuld kon worden verweten, feiten en omstandigheden moest stellen – en bij betwisting bewijzen – die een dergelijk oordeel zouden rechtvaardigen.10 Wattel en Feteris wijzen erop dat ook het systeem van omkering en verzwaring van de bewijslast ook gold voor de opzet en schuld: het was aan belanghebbende om ontbreken van opzet of schuld aannemelijk te maken.11

Over de kwalificatie van de verhoging bleef, ook nu deze in de AWR was opgenomen, nog enige discussie bestaan, al leek de heersende opvatting steeds meer te worden dat deze wat van een strafoplegging weg had.12 De Hoge Raad had op 4 januari 1950 geoordeeld dat de verhogingen die afhankelijk waren van opzet of grove onachtzaamheid van de belastingplichtige, werken als een straf.13 Waar Belinfante de fiscale verhogingen in een preadvies voor de Verengiging voor Administratief Recht (hierna: VAR) in 1957 nog een gefixeerde schadevergoeding noemde, werd het steeds meer gemeengoed de verhoging aan te merken als een strafoplegging in de vorm van een extra-heffing, die deel ging uitmaken van de belastingschuld.

Het bijzondere karakter van de extra-heffing bracht met zich dat deze voor sommige fiscale berekeningen niet werd behandeld als een onderdeel van het bedrag van de belastingschuld. Zo werd in de jurisprudentie uitgemaakt dat het karakter van de strafoplegging eraan in de weg stond dat een verhoging in de sfeer van de vennootschapsbelasting tot de aftrekbare bedrijfskosten mocht worden gerekend, zo beschrijft Wortel.14

En zo wierp het bijzondere karakter van de extra-heffing de vraag op of en in hoeverre het de rechter was die bevoegd moest zijn een oordeel uit te spreken over de juistheid van het bedrag van een ter gelegenheid van een navordering of een naheffing opgelegde (bestuurlijke) verhoging. Verschillende Kamerleden verlangden dat enkel de rechter over de omvang van de verhoging zou kunnen oordelen en niet slechts over de verschuldigdheid ervan. De verhoging werd immers als straf gezien, waardoor strafoplegging door het bestuur in plaats van door de rechter eigenlijk niet aangewezen was.15

Naast de verhoging van de aanslag, werden in de AWR strafbepalingen en daarmee verbonden strafrechtelijke sancties opgenomen.16 De meeste verzuimen en vergrijpen die met een verhoging werden bedreigd, kenden tevens een fiscale strafbaarstelling.17 Het in het geheel niet voldoen aan de verplichtingen was als overtreding strafbaar gesteld en in dit geval kon een geldboete volgen.18 Het op misleidende wijze wel aan de verplichtingen voldoen was zwaarder strafbaar gesteld. In dit geval kon ook gevangenisstraf volgen.19 Omdat een gevangenisstraf kon volgen was sprake van een misdrijf. Overigens net als bij de administratieve boeten, werd dus grotere aanstoot gegeven aan het misleiden van de fiscus door het verstrekken van onjuiste informatie. Kennelijk – zo vermoedt Wortel – was het zo dat het direct zou opvallen als iemand in het geheel niet voldeed aan zijn verplichtingen, waardoor het gevaar voor misleiding gering was.20

In navolging van het systeem in de WED is de Commissie Van den Berge uitgegaan van het idee het bijzondere strafrecht voor de belastingen niet in de algemene strafwetboeken te incorporeren.21 Bij de codificatie van de strafrechtelijke bepalingen was het uitgangspunt dat in het fiscale strafrecht wel naar een zo nauw mogelijke aansluiting aan het algemene strafrecht moest worden gestreefd. Een belangrijke voorziening die getroffen werd, was de aanwijzing van de ambtenaren van de rijksbelastingdienst als opsporingsambtenaren.22 Daarnaast werden strenge sancties noodzakelijk geacht wegens het preventieve oogmerk. Als sancties kende de AWR de (voorwaardelijke) vrijheidsstraf, de geldboete, en een combinatie van beide. De bijkomende straf van openbaarmaking van het vonnis werd niet gehandhaafd.23

Gezien het streven naar uniformering tussen het fiscale strafrecht en het commune strafrecht, is opmerkelijk dat pas ruim twee decennia ná invoering van de AWR in de rechtspraak de vraag aan de orde kwam of een bepaling in een bijzondere wet zich tot art. 225 WvSr verhoudt als een specialis. Het kan zijn dat strafrechters vóór die tijd toepassing gaven aan art. 55 lid 2 WvSr (zie paragraaf 2.4.1.1). Aan deze mogelijke werkwijze heeft de Hoge Raad op 23 februari 1982 in ieder geval definitief een einde gemaakt. In een arrest heeft de Hoge Raad, na een beroep op grammaticale argumenten of de (andere) ratio van art. 225 WvSr (publica fides24) aangenomen dat de toepasselijkheid van art. 225 WvSr niet door het bestaan van de betrokken fiscale bepalingen is uitgesloten. In deze zaak werd overigens wel duidelijk gemaakt dat als vervolging van het fiscale misdrijf op grond van art. 68 lid 3 AWR was uitgesloten, beginselen van behoorlijke procesorde konden meebrengen dat hetzelfde feitencomplex niet op basis van art. 225 WvSr mocht worden vervolgd.25 Pas in 1998 (zie paragraaf 2.4.4.2.) werd de wettelijke anti-samenloopregeling, zoals die nu in art. 69 lid 4 AWR is opgenomen, geïntroduceerd.

Al met al was met de totstandkoming van de AWR het duale stelsel van fiscale rechtshandhaving voor het eerst op één plek gecodificeerd. De contactambtenaar werd in het leven geroepen: hij zou dan bij het aanbrengen van een strafzaak bij het OM de toelichting kunnen verstrekken over belastingvoorschriften. Op grond van art. 76 AWR (oud) was aan het bestuur van de Administratie (inmiddels: de Belastingdienst) met uitsluiting van het OM, de bevoegdheid toebedeeld om te beslissen dat vervolging achterwege zou blijven,26 alsmede om een verdachte tot transigeren in de gelegenheid te stellen.27

Vóór de inwerkingtreding van de artikelen 67o (oud) en 69a lid 4 (oud) AWR in 1998, waarover meer in paragraaf 7.2.4.2 (waarin het una via-systeem wordt uitgewerkt), bestond geen algemene wettelijke una via-regeling.

Uit art. 9 lid 4, art. 18 lid 3 en art. 21 lid 2 AWR (oud) bleek dat de fiscale bestuurlijke boete (de verhoging) kwam te vervallen als de belanghebbende/verdachte voor hetzelfde vergrijp strafrechtelijk vervolgd werd en op basis van één van de strafbepalingen van de AWR door de strafrechter was veroordeeld, vrijgesproken of ontslagen van alle rechtsvervolging. De betreffende regelingen werden anti-cumulatieregelingen genoemd. In de anti-cumulatiebepalingen ligt de opdracht aan de inspecteur besloten het bedrag van de vervallende verhoging vast te stellen.28

Ten aanzien van deze bepalingen gold de vraag hoe ver deze strekten.29 Zo werd geregeld gediscussieerd over het feit dat een belastingplichtige alsnog twee keer kon worden vervolgd. Een belangrijk verschil met de latere regeling (zie paragraaf 2.4.4.2.) was namelijk dat de anti-cumulatieregelingen slechts beoogden een dubbele bestraffing te voorkomen en niet een dubbele vervolging. Het uitblijven van administratieve beboeting omdat de stafvervolging strandde voordat de strafrechter een oordeel over het feit had kunnen geven, achtte men onwenselijk: een formele einduitspraak moest niet tot verval van de boete leiden.30 Anders gezegd: de bestuurlijke boete kwam op grond van de anti-cumulatieregeling slechts te vervallen als de strafvervolging ook daadwerkelijk had geleid tot een materiële einduitspraak van de strafrechter. Voorts misten de anti-cumulatiebepalingen verder ook toepassing ten aanzien van vervolging op grond van commuun strafrechtelijke delicten en ook hierover bestond discussie.31