Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/12.6.4.4:12.6.4.4 Naar een andere wetssystematiek voor fiscale aanspraken van de splitsende rechtspersoon

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/12.6.4.4

12.6.4.4 Naar een andere wetssystematiek voor fiscale aanspraken van de splitsende rechtspersoon

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Naar mijn mening is het wenselijk recht dat alle fiscale aanspraken van de splitsende rechtspersoon vatbaar zijn voor een fiscale indeplaatstreding door de verkrijgende rechtspersonen. Dit houdt in dat fiscale aanspraken in het geval van een fiscaal begeleide splitsing verplicht gekoppeld worden aan het vermogen dat deze aanspraken vóór de splitsing heeft veroorzaakt. Gaat het vermogen in het kader van een splitsing over naar de verkrijger(s), dan geldt dat ook voor de bijbehorende fiscale aanspraak. Blijft het vermogen in het geval van een afsplitsing daarentegen (deels) achter bij de afsplitsende rechtspersoon, dan geldt dat (in zoverre) ook voor de fiscale aanspraak.1 In de kern bepleit ik dus een ruimer werkende fiscale indeplaatstreding met betrekking tot fiscale aanspraken. Het onderscheid tussen objectgebonden en subjectgebonden fiscale aanspraken verdwijnt in mijn voorstel als sneeuw voor de zon.2 Wat betreft de koppeling van de fiscale aanspraken aan het onderliggende vermogen stel ik de volgende regeling voor, die kan worden uitgewerkt in het Besluit reorganisaties:

1.

Dwingende allocatie. Voor zover een fiscale aanspraak dwingend is gekoppeld aan een specifiek vermogensbestanddeel dat (of een samenstel van vermogensbestanddelen die) de aanspraak in het verleden heeft (hebben) veroorzaakt, volgt die fiscale aanspraak verplicht het betreffende vermogen. Als de verkrijgers dat vermogen overnemen, verhuist ook de fiscale aanspraak. Dit gebeurt van rechtswege op grond van de fiscale indeplaatstreding. Blijft het vermogen (gedeeltelijk) achter bij de splitser, wat uitsluitend mogelijk is bij een afsplitsing, dan geldt dat (in zoverre) ook voor de fiscale aanspraak.

2.

Causale allocatie. Voor zover dwingende allocatie niet aan de orde is, maar wel duidelijk of aannemelijk is dat een fiscale aanspraak samenhangt met of toerekenbaar is aan specifiek vermogen dat de aanspraak in het verleden heeft veroorzaakt, volgt de fiscale aanspraak dat vermogen. Als dat vermogen (gedeeltelijk) overgaat naar de verkrijger(s), geldt dat (in zoverre) ook voor de fiscale aanspraak. Dit gebeurt automatisch op grond van de fiscale indeplaatstreding.

3.

Vrije allocatie of pro-rata allocatie. Voor zover op basis van de dwingende allocatie en de causale allocatie niet kan worden gereconstrueerd in hoeverre een fiscale aanspraak samenhangt met bepaald vermogen, hebben de splitsingspartners een vrije keuze.3 Wordt een fiscale aanspraak op deze wijze gekoppeld aan vermogensbestanddelen en nemen de verkrijgers dat vermogen bij de splitsing (deels) over, dan bewerkstelligt de fiscale indeplaatstreding dat ook de fiscale aanspraak (in zoverre) verhuist. Maken de splitsingspartners geen keuze kenbaar, dan geldt een pro-rata-benadering. Voor de verdeling van de fiscale aanspraak kan dan een praktische verdelingsmethode worden gekozen. Zo zou gekozen kunnen worden voor een evenredigheidsbenadering waarin wordt aangesloten bij de verhouding tussen de waarde in het economische verkeer van het vermogen dat bij de afsplitsende rechtspersoon achterblijft respectievelijk naar iedere verkrijger overgaat (teller) ten opzichte van de totale waarde in het economische verkeer van het vermogen van de splitser onmiddellijk vóór het splitsingstijdstip (noemer). Een voorbeeld van een afsplitsing kan dit verduidelijken. Stel dat de waarde in het economische verkeer van het vermogen van de afsplitsende rechtspersoon 1000 is. Deze afsplitser beschikt over verliesaanspraken van 200.4 Bij de fiscaal gefaciliteerde afsplitsing gaat een deel van het vermogen met een waarde van 400 naar verkrijger A en een ander deel met een waarde van 250 naar verkrijger B. Bij de afsplitser blijft vermogen ter waarde van 350 achter. De verliezen van 200 worden bij de afsplitsing als volgt verdeeld. Verkrijger A: 80, verkrijger B: 50 en de afsplitsende rechtspersoon: 70.

Hoe verhoudt dit voorstel zich tot het huidige recht? De dwingende allocatie correspondeert volgens mij met de huidige benadering voor objectgebonden fiscale aanspraken.5 De causale allocatie, de vrije allocatie en de pro-rata allocatie wijken af van het huidige recht. Deze afwijking geldt bij nadere beschouwing echter slechts voor afsplitsingen. Voor zuivere splitsingen is mijn voorstel namelijk niet zo’n grote afwijking van het geldende recht als op het eerste oog lijkt. Mijn voorstel is namelijk in lijn met staand beleid op grond waarvan subjectgebonden fiscale aanspraken van de zuiver splitsende rechtspersoon op verzoek en met inachtneming van nadere voorwaarden kunnen overgaan naar de verkrijgende rechtspersonen.6 Voor zuivere splitsingen is mijn voorstel in feite dus ‘slechts’ een vereenvoudiging in die zin dat een (mogelijke) beleidsmatige fiscale indeplaatstreding wordt ingewisseld voor een wettelijke fiscale indeplaatstreding. Voor afsplitsingen is wel sprake van een koerswijziging ten opzichte van het huidige recht. Zoals bij de toets aan het toetsingskader is onderbouwd, bestaan daar goede redenen voor. Met mijn voorstel wordt immers vermeden dat fiscale aanspraken verloren gaan of na het (af)splitsingstijdstip feitelijk niet of lastig(er) verrekenbaar zijn. Ook zorgt dit voorstel ervoor dat zowel bij zuivere splitsingen als bij afsplitsingen een objectbenadering wordt gevolgd. Dat zorgt voor innerlijke consistentie en komt ten goede aan de logische en systematische opbouw van de splitsingsregels (fiscaaltechnische toets).

De voorgestelde benadering is wat betreft verliesaanspraken eerder verdedigd. Zo schreef Dijstelbloem in zijn onderzoek naar fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van NV’s en BV’s het volgende:7

“In de praktijk blijken interne reorganisaties op de voet van artikel 14 Vpb (…) vaak af te stuiten op de aanwezigheid van compensabele verliezen bij de moedervennootschap. Met de eerder tot uitgangspunt gekozen concerngedachte is dit niet goed verenigbaar. Meer in het algemeen kan men zich afvragen, of het in het kader van fiscale dóórschuiffaciliteiten wel zo voor de hand ligt, de verliescompensatie aan het subject te binden in plaats van aan de onderneming als zodanig. De vraag speelt niet alleen bij interne reorganisaties, doch bijvoorbeeld ook bij bedrijfsfusies; zij het dat bij interne reorganisaties de concerngedachte een extra argument voor een verliesopdracht oplevert.”

Hoewel het betoog van Dijstelbloem primair gaat over interne reorganisaties waarbij de concerngedachte een rol speelt, ziet hij ook meer in het algemeen ruimte voor een objectbenadering. Zijn onderzoek stamt uit 1984. Destijds was de rechtsfiguur van de splitsing nog niet opgenomen in het Nederlandse civiele en fiscale recht. Voorts was de Wet VPB 1969 in die periode een stuk overzichtelijker met veel minder interactievraagstukken tussen leerstukken en bovendien met veel minder fiscale aanspraken. Het verbaast dan ook niet dat in de geciteerde passage wordt ingezoomd op verliesaanspraken. Ik zie echter geen bezwaren om het betoog door te trekken naar de rechtsfiguur van de splitsing en naar de overige hiervóór opgesomde fiscale aanspraken.

Ook de staatssecretaris heeft zich in het verleden als (mede)wetgever uitgelaten over het meegeven van verliesaanspraken van de splitsende rechtspersoon. Wat betreft de zuivere splitsing werd een regeling toegezegd op grond waarvan verliesaanspraken zouden kunnen overgaan naar de verkrijger(s). Dat is hiervóór besproken. Over de afsplitsing is het volgende opgemerkt:8

“In de situatie van een afsplitsing – de splitsende rechtspersoon blijft bestaan – gaat de mogelijkheid van compensatie niet verloren. Met betrekking tot het meegeven van verliezen wordt eenzelfde beleid gevoerd als bij de bedrijfsfusie: de aanspraak op verrekening van verliezen blijft achter bij de splitsende rechtspersoon. In dit verband kan nog worden vermeld dat het meegeven van verliezen momenteel onderdeel vormt van een studie inzake de regeling voor de fiscale eenheid. Mocht deze studie aanleiding vormen tot wijziging van de voorwaarden die worden gesteld bij het meegeven van verliezen bij verbreking van een fiscale eenheid, dan kan dit eveneens gevolgen hebben voor het meegeven van verliezen bij een afsplitsing.”

Een aantal jaren later, bij de herziening van het fiscale-eenheidsregime in 2003, is een regeling gecreëerd op grond waarvan verliezen die tijdens het bestaan van een fiscale eenheid zijn geleden en die toerekenbaar zijn aan een dochtermaatschappij op verzoek kunnen worden meegegeven aan die dochtermaatschappij.9 Hoewel de (mede)wetgever in de geciteerde passage niet ongeclausuleerd schrijft dat zo’n benadering vervolgens per definitie ook zal gaan gelden voor een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing, lijkt hij daar wel voorstander van.10 Als de wetgever mijn voorstel overneemt, wordt deze handschoen (alsnog) opgepakt, niet alleen voor verliesaanspraken maar voor alle fiscale aanspraken.

Overigens bepleit niet iedereen het overgaan van compensabele verliezen (of andere fiscale aanspraken) bij een fiscaal gefaciliteerde herstructurering of (interne) reorganisatie. Zo wordt in het Rapport van de Commissie voor de bestudering van de fiscale problemen rondom fusies opgemerkt dat de verliescompensatie niet als een integrerend onderdeel van de doorschuiffaciliteit van in dat geval art. 14 Wet VPB 1969 hoeft te worden gezien, zodat het nog te verrekenen verlies van de overgedragen vennootschap niet naar de overnemende vennootschap hoeft over te gaan.11 In feite wordt daarmee niet meer dan het destijds geldende recht geschetst en slechts aangegeven wat hoeft en niet wat wenselijk zou zijn. Van den Brande-Boomsluiter constateert in haar onderzoek naar de bedrijfsfusieregeling van art. 14 Wet VPB 1969 dat het achterblijven van verliesaanspraken bij de overdrager onder omstandigheden een belemmering kan vormen voor (economisch wenselijke) overdrachten van ondernemingen. Deze auteur geeft aan dat dit geen belemmering is door belastingheffing, waarvoor de bedrijfsfusiefaciliteit als uitwerking van het welvaartsbeginsel een oplossing biedt, maar een belemmering door het achterblijven van verliezen. Hoewel deze auteur zich kan voorstellen dat zo’n belemmering wordt weggenomen, acht zij het aanhaken bij de bedrijfsfusiefaciliteit daarvoor niet de aangewezen weg. Zou dat wel gebeuren, dan zouden volgens haar aan de verliesoverdracht voorwaarden worden gesteld die weliswaar passen bij de grondslag van de bedrijfsfusiefaciliteit (bijvoorbeeld eisen aan de tegenprestatie), maar niet bij de grondslag van verliesoverdracht.12 Ik ben een andere mening toegedaan. Het uitgangspunt in de Wet VPB 1969 is de subjectbenadering: van ieder subjectief belastingplichtig lichaam wordt afzonderlijk de (totaal)winst vastgesteld en vennootschapsbelasting geheven. De totaalwinst wordt echter niet in één keer belast, maar elk (boek)jaar wordt de jaarwinst berekend. Dit betekent tegelijkertijd dat elk lichaam afzonderlijk verliezen en/of andere fiscale aanspraken opbouwt. De wetgever is onder voorwaarden bereid geen acute vennootschapsbelasting te heffen ingeval een belastingplichtige deelneemt aan bepaalde herstructurerings- en (interne) reorganisatierechtshandelingen, zoals een splitsing en een bedrijfsfusie. In die uitzonderingsgevallen wordt de subjectbenadering losgelaten en een objectbenadering gevolgd. Met Van den Brande-Boomsluiter ben ik van mening dat dit onder meer kan worden gebaseerd op het welvaartsbeginsel. Naar mijn mening wordt echter pas daadwerkelijk recht gedaan aan dat beginsel wanneer ook andere belemmeringen die voortvloeien uit de Wet VPB 1969 worden weggenomen, zoals het voorkomen dat fiscale aanspraken – die ook raken aan de totaalwinst – als gevolg van een splitsing teloorgaan of in de toekomst lastiger of niet verrekenbaar zijn.13 In dat licht bezien acht ik het juist passend om het overgaan van fiscale aanspraken (zoals verliesaanspraken) mogelijk te maken in die gevallen waarin door de fiscale wetgever al een objectbenadering wordt gevolgd, zoals in het geval van een fiscaal begeleide splitsing.14

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.