2.5.3 Bijzonderheid twee: de relatie van de fiscus met de dader

Grote delen van het bestuursrecht en het strafrecht kenmerken zich in de regel en in tegenstelling tot het fiscale recht, door incidentele en kortstondige relaties tussen het bestuursorgaan/het OM en de overtreder/verdachte. De duurzaamheid van de relatie is daarentegen geen prioriteit op zich en de relatie kan als verticaal bestempeld worden.

De relatie tussen de fiscus en belastingplichtige is een bijzondere, in die zin dat deze in beginsel voortduurt zolang belastingplichtige leeft.1 Zo is het effect van art. 1.1. Wet IB 2001 bijvoorbeeld dat inkomstenbelasting wordt geheven van natuurlijke personen, zonder nadere beperking. Een beperking van het object bestaat voor wat betreft de inkomstenbelasting enkel in de inkomensbronnen.2 Met andere woorden: zolang een natuurlijk persoon inkomen geniet, of vermoed wordt inkomen te genieten, is hij gedwongen in contact te staan met de fiscus. De relatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtige is dus op de eerste plaats langdurig.

Op de tweede plaats maakt het feit dat belastingplichtige met diezelfde fiscus te maken, indien hij al dan niet bewust een overtreding begaat, de relatie tussen de belastingplichtige en Belastingdienst bijzonder. In dit aspect van de relatie komt de besloten context (het keuzecriterium uit de Nota sanctiestelsel 2008) duidelijk naar voren.3 Normstelling en normhandhaving zijn in een besloten context in één lichaam verenigd. In fiscale context zijn normstelling en handhaving belegd bij de Belastingdienst. Hoe beter de normstelling door belastingplichtigen in het oog wordt gehouden en gewaardeerd, hoe minder groot de noodzaak om over te gaan tot handhaving. Het fiscale recht kent, mede om die reden verschillende middelen die toezien op een duurzame inrichting van de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige.4 Zo schrijft Roording:

Kortom: de relatie tussen de handhaver en de overtreder is in fiscale context langdurig en gebaat bij een zekere mate van coöperativiteit.

In de praktijk staat de Nederlandse Belastingdienst, vooral op het niveau van grote vennootschappen, dan ook in nauw contact met de (belastingadviseurs van) deze belastingplichtigen. Naast deze informele wijze van het onderhouden van de langdurige relatie, bestaan er ook formelere wijzen van relatiebeheer. Zo beoogt het fiscaal compromis tussen de fiscus en de belastingplichtige op voor beide partijen bindende wijze de aard of financiële gevolgen van voor de belastingheffing relevante feiten vast te leggen. Tijdens de totstandkoming van de AWR werd overigens gedebatteerd over de verhouding tussen het compromis enerzijds en de jurisprudentie, de openbare orde en de wettelijke regels anderzijds. Was het compromis niet maximaal een herhaling van het voorgaande? Er werd gevreesd voor belastingheffing door middel van onderhandeling; dat zou toch tot een te collaboratieve relatie leiden (mogelijk met rechtsongelijkheid als tot gevolg). Een compromis contra legem werd door de Hoge Raad dan ook onverbindend verklaard. Het compromis haalde het niet tot een wettelijke voorziening in de AWR.6 Desalniettemin is het fiscaal compromis een belangrijke rechtsfiguur in de fiscale praktijk. In de nadien gewezen jurisprudentie bood de Hoge Raad ruimte voor het sluiten van compromissen. Kennelijk was er in de praktijk dus toch behoefte aan. In twee arresten uit 1992 heeft de Hoge Raad uiteindelijk pas echt duidelijkheid verschaft over het rechtskarakter van het fiscale compromis: het is een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in art. 7:900 BW.7 Vandaag de dag is het compromis een veel gebruikt middel om op voorhand afspraken te maken over de toepassing van het fiscale recht en daardoor conflicten achteraf te vermijden. Romkens zegt over de reikwijdte van het fiscale compromis dat bij de feitenvastelling en -interpretatie in het kader van de schuldvraag geen ruimte is voor een overeenkomst. Er is met andere woorden een eenzijdige plicht op de overheid om de feiten vast te stellen en te kwalificeren in termen van (on)schuld. Wel kan voor wat betreft de straftoemeting (strafverzwarende en strafverminderende omstandigheden) ruimte zijn voor dialoog.8 Ook op het terrein van het internationale belastingrecht bestaat sedert vele jaren de mogelijkheid om een compromis, in internationale context ruling genoemd, te verzoeken. De Staatssecretaris van Financiën heeft een ruling gedefinieerd als een de Belastingdienst bindende toezegging (binnen wet, jurisprudentie en beleidsregels) vooral over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht in internationaal-concernverband dan wel in grensoverschrijdende situaties.9 Ook horizontaal toezicht (voor grote ondernemingen en het midden- en kleinbedrijf), een wijze van toezicht gebaseerd op transparantie, is een voorbeeld van een middel dat ziet op het stimuleren van bestendige relaties. Voor een uitgebreide verhandeling over horizontaal toezicht wordt verwezen naar de proefschriften van Oenema en Huiskers.10

De transactie is een soortgelijk middel, in die zin dat ook een afspraak wordt gemaakt tussen de fiscale handhaver en overtreder, maar ziet niet op ‘de voorkant’ maar op ‘de achterkant’.11 De transactie is althans in het fiscale recht, per 1 juli 2011 komen te vervallen. Vóór 2011 was het zo dat door vrijwillige voldoening aan de transactievoorwaarden, welke het bestuur ’s Rijks belastingen ter voorkoming van strafvervolging kon stellen, het recht tot strafvordering verviel. Deze mogelijkheid bestaat enkel nog in het commune strafrecht op grond van art. 74a WvSr (ook al was het in het strafrecht ook de bedoeling de transactie af te schaffen en te vervangen door de strafbeschikking). In tegenstelling tot het compromis is de transactie dus niet bij uitstek fiscaal.12

Resumerend: het fiscale rechtshandhavingsrecht kenmerkt zich door een bijzondere relatie tussen handhaver en overtreder, in die zin dat deze relatief langdurig is en in het kader van behoud geënt is op horizontaliteit, ook op toezichtsniveau. De besproken middelen, die de mogelijkheid geven om afspraken met te maken met de toezichthouder/handhaver weerspiegelen het feit dat de verhouding tussen de fiscus en belastingplichtige minder snel als tegengesteld, en eerder als collaboratief bestempeld wordt.