13.3.1 Het belastbare inkomen uit werk en woning (Box I)

Binnen het inkomen uit werk en woning (box I) zijn de volgende ‘bronnen van inkomen’ te onderscheiden:

In de Wet IB 2001 zal de foutenleer mijns inziens geen toepassing kunnen vinden in de loonsfeer, in de sfeer van de periodieke uitkeringen en verstrekkingen, in de sfeer van de inkomsten uit eigen woning en ten aanzien van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en negatieve persoonsgebonden aftrekposten. In zoverre verandert er niets ten opzichte van de Wet IB 19641.

De foutenleer blijft van toepassing in de sfeer winst uit onderneming. De totaal-winstbepaling en de jaarwinstbepaling ondergaan geen inhoudelijke wijziging. Een met artikel 7 Wet IB 1964 overeenkomende totaalwinstbepaling is opgenomen in artikel 3.2.2.12. De met artikel 9 Wet IB 1964 vergelijkbare jaarwinstbepaling is opgenomen in artikel 3.2.2.14.

Een belangrijke wijziging ten opzichte van de Wet IB 1964 is dat de oudedagsreserve in de Wet IB 2001 deel gaat uitmaken van de belastbare winst uit onderneming. De oudedagsreserve, thans een extra-comptabele post, is straks een balansreserve en aldus vergelijkbaar met de egalisatiereserve, de assurantiereserve, de exportrisicoreserve en de vervangingsreserve (artikel 3.2.2.43)3.

In de voorgestelde artikelen 3.2.3.1 tot en met 3.2.3.7 zijn regels opgenomen betreffende de toevoegingen aan en afnemingen van de oudedagsreserve. Een met artikel 44d, tweede lid, Wet IB 1964 vergelijkbare bepaling (continuïteitbepaling) ontbreekt in de nieuwe regeling voor de oudedagsreserve. Nu de oudedagsreserve een balansreserve wordt, is een afzonderlijke continuïteitbepaling voor de oudedagsreserve ook niet nodig. Deze systeemwijziging brengt voorts mee dat de oudedagsreserve niet meer bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld (vgl. artikel 44k Wet IB 1964).

Hierna wordt ingegaan op de gevolgen van deze veranderingen voor de toepassing van de foutenleer op fouten in de oudedagsreserve4.

In hoofdstuk 8, paragraaf 8.3.1.1, is geconcludeerd dat de belastingadministratie de foutenleer niet succesvol kan inroepen om een in het verleden tot een te hoog bedrag gedane toevoeging aan de oudedagsreserve in het oudste nog openstaande jaar te herstellen. Dit is terug te voeren op de omstandigheid dat in de Wet IB 1964 de afnemingen van de oudedagsreserve limitatief zijn bepaald en die wet niet voorziet in een afneming van de oudedagsreserve wegens een in een eerder jaar gedane onjuiste (te hoge) toevoeging aan die reserve. De MvT behorende bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 vermeldt dat de in artikel 3.2.3.4 genoemde afnemingen van de oudedagsreserve niet limitatief zijn, doch zijn te beschouwen als aanvullingen op de normale winstbepalingen. Mijns inziens zou een fout als hiervóór genoemd, in het nieuwe systeem wel kunnen worden hersteld door toepassing van de foutenleer. De waardering van de oudedagsreserve in de eindbalans van een bepaald jaar wordt in het nieuwe systeem naar mijn mening niet alleen geregeerd door de in de wet vastgelegde toevoegingen aan en afnemingen van die reserve, doch tevens door het beginsel dat in die balans geen fouten uit voorgaande jaren mogen doorwerken. Het herstel van de in een voorgaand jaar tot een te hoog bedrag gedane toevoeging aan de oudedagsreserve zou dan kunnen plaatsvinden door die reserve in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar tegen de juiste (lagere) waardering op te nemen, waardoor in dat jaar – bij handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit – een negatieve waardesprong (ter grootte van de in het verleden tot een te hoog bedrag gedane toevoeging) in aanmerking wordt genomen5.

In de parlementaire stukken heb ik geen aanwijzing gevonden dat de toevoegingen aan de oudedagsreserve in de Wet IB 2001 niet limitatief zouden zijn beschreven6. Dit heeft als consequentie dat het niet mogelijk zal zijn in het oudste nog openstaande jaar extra toevoegingen aan de oudedagsreserve te doen om in het verleden tot een te laag bedrag gedane toevoegingen in te halen. In zoverre kan de foutenleer ook in het nieuwe systeem geen uitkomst bieden voor het herstel van fouten.

Het is onduidelijk op welke wijze in het nieuwe systeem moet worden omgegaan met een situatie, waarin geen onderneming bestond, doch desalniettemin een oudedagsreserve werd opgebouwd. Op twee verschillende plaatsen in dit onderzoek is aandacht besteed aan de situatie dat een inspecteur gedurende enkele jaren heeft geaccepteerd dat de voordelen uit door de belastingplichtige ondernomen activiteiten worden belast als winst uit onderneming, terwijl achteraf blijkt dat de activiteiten niet waren aan te merken als (het drijven van) een onderneming. In hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5, werd geconcludeerd dat in een dergelijke situatie de vermogensbestanddelen zonder heffing kunnen verdwijnen uit de (ten onrechte opgemaakte) balansen. Daarbij is opgemerkt, dat eventueel gevormde fiscale reserves (bijvoorbeeld de egalisatiereserve) kunnen vrijvallen zonder dat belastingheffing plaatsvindt. In hoofdstuk 8, paragraaf 8.3.1.2, is aandacht besteed aan de vraag wat in een zo’n geval moet gebeuren met een (ten onrechte) opgebouwde oudedagsreserve. Op basis van jurisprudentie werd geconcludeerd, dat in die situatie de foutenleer van toepassing is. De inspecteur mag uitgaan van de in voorafgaande jaren opgebouwde oudedagsreserve en deze in het oudste nog openstaande jaar opnemen in het belastbaar inkomen.

Als de oudedagsreserve in de Wet IB 2001 een balansreserve is geworden, verdient het naar mijn mening de voorkeur voor de behandeling van de oudedagsreserve in een geval als hier aan de orde, aansluiting te zoeken bij de behandeling van andere balansreserves. Dat betekent dat indien een oudedagsreserve is opgebouwd, terwijl achteraf blijkt dat er geen sprake was een onderneming, deze reserve in het oudste nog openstaande jaar zonder heffing van inkomstenbelasting kan vrijvallen. Voor het foutenherstel is men dan aangewezen op navordering of de betaling van gewetensgeld.

De bespreking van de toepassing van de foutenleer binnen Box I besluit ik met een beschouwing over het resultaat uit overige werkzaamheden.

Alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten – daaronder begrepen het houden van kostgangers, alsmede het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf – worden op grond van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 belast als inkomsten uit arbeid. Het regime voor deze zgn. 22-1-b-inkomsten zal in de Wet IB 2001 sterk wijzigen: voor de genieters van die inkomsten geldt in het nieuwe stelsel een met het winstregime overeenkomende regeling7. In de MvT is hierover opgenomen (pt. 4.2):

Artikel 3.4.1.1 Wet IB 2001 houdt in:

De artikelen 3.4.1.2 en 3.4.1.2a bevatten een opsomming van activiteiten die in elk geval als ‘werkzaamheid’ moeten worden aangemerkt. Daarbij ziet artikel 3.4.1.2a op het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. In artikel 3.4.2.1 is opgenomen:

Deze bepaling is vergelijkbaar met de totaalwinstbepaling, zoals opgenomen in artikel 7 Wet IB 1964. De (ruime) formulering van 3.4.2.1 brengt met zich, dat ook belast zijn de vermogenswinsten die worden behaald op vermogensbestanddelen, waarmee de overige werkzaamheden worden verricht.

In artikel 3.4.2.2 wordt verwezen naar enkele bepalingen uit de winstsfeer. Deze bepalingen worden van overeenkomstige toepassing verklaard, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. De belangrijkste verwijzing is die naar het hiervóór genoemde artikel 3.2.2.14, waarin de hoofdregel is opgenomen voor de bepaling van de in een kalenderjaar genoten winst uit onderneming (jaarwinstbepaling).

Genieters van de hiervóór genoemde inkomsten zullen per 1 januari 2001 een openingsbalans moeten opstellen. De vermogensbestanddelen die aan de bron resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden toegerekend, dienen in die openingsbalans te worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer (artikel M van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001). Voor een aantal vermogensbestanddelen zijn in genoemd artikel M bijzondere waarderingsvoorschriften opgenomen.

Doordat in de Wet IB 2001 op het resultaat uit overige werkzaamheden het winstregime van toepassing wordt verklaard, kan de foutenleer ook op die ‘bron van inkomen’ worden toegepast. Gelet op de in de literatuur gesignaleerde onduidelijkheden ten aanzien van de bepaling van de inkomsten uit die bron, mag worden verwacht dat er vanaf 2001 fouten zullen worden gemaakt bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. Met name kan worden gedacht aan fouten bij de etikettering en de beginwaardering van vermogensbestanddelen en aan fouten bij de bepaling van het in een kalenderjaar in aanmerking te nemen resultaat8. De foutenleer zal in vele gevallen uitkomst bieden om de gemaakte fouten in een later jaar te herstellen.

Ten slotte wijs ik op de doorschuifbepaling die in artikel 3.4.2.5 van het wetsvoorstel is opgenomen. Indien een (overige) werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt die werkzaamheid voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid. Het gevolg van deze doorschuifbepaling is dat eventuele foutenleer-fouten, die zijn ontstaan in de periode waarin de inkomsten worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden, in een later jaar, wanneer de belastingplichtige met betrekking tot die inkomsten winst uit onderneming geniet, in beginsel door toepassing van de foutenleer kunnen worden hersteld (zie ook hoofdstuk 11, paragraaf 11.4, over de toepassing van de foutenleer na gebruikmaking van de doorschuiffaciliteiten).