2.2.6.1 Bij fiscale beboeting betrokken autoriteiten en regels

De inspecteur kan enkel bestuurlijke boeten opleggen. Ook al is een fiscale boete aan te merken als het instellen van strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM, de formele regels van het Nederlandse straf(proces)recht zijn niet analoog van toepassing op de fiscale boeteprocedure.2 De boeteprocedure blijft van bestuursrechtelijke aard. Titel 5.4. van de Awb en hoofdstuk VIIIA AWR zijn op deze procedure van toepassing.

In art. 67a t/m 67ca AWR zijn zogenoemde verzuimboeten opgenomen en in art. 67cc AWR t/m 67f AWR zijn vergrijpboeten (waarvoor grove schuld of opzet vereist is) opgenomen. De inhoud van deze bepalingen komt aan bod in hoofdstuk vier/vijf (de gedragingen/delicten) en zes (de sancties).

Indien belastingplichtige het niet eens is met een opgelegde boete, kan hij hiertegen ageren (art. 26 lid 1 sub b AWR). De bestuurlijke boetes zijn voor bezwaar vatbare beschikkingen op grond van art. 67g AWR. De bestuurlijke boete wordt dan beoordeeld door de belastingrechter. Naar de indruk van Feteris volgt de belastingrechter daarbij in wezen eenzelfde benadering als de strafrechter, door te beoordelen of en welke boete passend en geboden is.3 In een wetgevingsadvies uit 1987 sprak de Hoge Raad in het kader van de strafmaat in fiscale boetezaken over ‘de door artikel 6 EVRM geïndiceerde parallel met de taak van de strafrechter’.4 De rechter vormt dus zelf een oordeel over de boete (volledige toetsing) die in het hem voorgelegde geval passend en geboden is en stelt dat oordeel zo nodig in de plaats van het bestuursorgaan dat de boete heeft opgelegd.5

De inspecteur dient bij het in concreto gepleegde feit een passende boete op te leggen en dient zich daarbij te houden aan de regels uit de AWR. In de genoemde wettelijke bepalingen uit de AWR worden alleen boetemaxima vermeld. Over de boetemaxima in het fiscale boeterecht (en de vergelijking met de wettelijke maxima bij geldboeten in het fiscale strafrecht) meer in paragraaf 2.4.6. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) zijn beleidsregels neergelegd die invulling geven aan de ‘beboetingsvrijheid’ van de inspecteur, zo schrijft Douma.6

Volgens lid 1 van paragraaf 6 BBBB gaat de inspecteur bij het opleggen van een boete uit van de percentages of bedragen vermeld in het BBBB. Grofweg kan een tweedeling worden gemaakt. Bij verzuimboeten is de richtlijn voor de hoogte steeds een percentage van het absolute maximum.7 Het BBBB geeft tot op zekere hoogte invulling aan de ernst van de overtreding door per verzuimboete een richtlijn aan te geven voor de hoogte van dit percentage. Bij vergrijpboeten bedraagt het percentage 25% bij grove schuld en 50% bij opzet van de boetegrondslag. De boetegrondslag is het bedrag van de (navorderings/naheffings)aanslag, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet/grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. De facto wordt dus een deel van de te weinig betaalde belasting als ‘extra-heffing’ opgelegd.

Ofschoon de inspecteur richtlijnen krijgt aangereikt, blijft het opleggen van een boete een vorm van straftoemeting zo benadrukken Haas en Jansen.8 Het Amsterdamse Hof besliste op 9 juni 1989 dat in boetezaken ‘het beginsel van een juiste straftoemeting’ deel uitmaakt van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.9 De inspecteur houdt rekening met individuele omstandigheden die aanleiding geven tot een hogere of een lagere boete dan op grond van de percentages of bedragen kan worden opgelegd (zie ook paragraaf 7 en 8 BBBB voor strafverhogende en strafverminderende omstandigheden).10 Bij de meeste verzuimboeten komt, vanwege de automatische wijze van opleggen, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde.11

Het BBBB is recht in de zin van art. 79 Wet op de Rechterlijke Organisatie (hierna: Wet RO), hetgeen betekent dat een belastingplichtige eerbiediging daarvan kan afdwingen bij de rechter, op basis van het vertrouwensbeginsel.12 De regels die in dit besluit zijn gesteld, binden de inspecteur op grond van art. 4:84 Awb, maar het staat de belastingplichtige en de belastingrechter vrij om op grond van al dan niet in het BBBB genoemde argumenten te concluderen tot een lagere boete dan die welke uit dit besluit voortvloeit.13 De belastingrechter is niet gebonden aan het BBBB en de Hoge Raad heeft op 15 maart 2013 dan ook geoordeeld dat hij bij de vaststelling niet verplicht is de boete te berekenen op basis van een percentage van de verschuldigde belasting.14 Op één punt is de vrijheid van de (fiscale) bestuursrechter overigens wel beperkt: hij kan geen hogere boete opleggen dan het bestuursorgaan heeft gedaan. Dit volgt, uit het in art. 8:69 Awb neergelegde stelsel dat de rechtsbescherming van de burger de voornaamste functie van het bestuursprocesrecht is. Daarin past niet dat de rechter buiten het geschil tussen partijen treedt door een uitspraak te doen die de burger in een nadeliger positie brengt dan wanneer hij geen beroep had ingesteld (het zogenaamde verbod van reformatio in peius).15

Het BBBB blinkt niet uit in helderheid. Soms vormen de beleidsregels een aanvulling op de wettekst, maar soms wordt de wettekst ook letterlijk herhaald. De Bont schrijft terecht dat:

Daarnaast is het zo dat de regels uit het BBBB niet allemaal even waardevol blijken. Volgens Zwemmer wordt, ondanks de vermelding in het BBBB, aan strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden bijvoorbeeld nauwelijks aandacht besteed in de praktijk.17 Aardema zegt bovendien – wanneer hij een vergelijking maakt met de formulering van een strafeis door de OvJ – dat de invulling van het instrument van de bestuurlijke boete op min of meer algebraïsche grondslag gebeurt, waarbij de te weinig geheven belasting als uitgangspunt dient en daarop op steriele wijze percentages worden losgelaten.18 Van een individuele weging van het geval is ook volgens hem nauwelijks sprake. Ook De Bont meent dat er in de praktijk bijna geen ruimte bestaat voor persoonlijke omstandigheden in het fiscale boeterecht.19 De Belastingdienst zou de boete als een automatische uitkomst van een toepassing van de regels zien.20

Naast de richtlijnen die in het bijzonder zijn gericht op fiscale boeteoplegging, kan uit art. 3:4 lid 2 Awb, een gebod tot evenredigheid21 worden afgeleid:

Art. 5:46 lid 2 Awb geeft bovendien specifiek voor de boetes aan dat bij de oplegging ervan rekening moet worden gehouden met (i) de ernst van de overtreding, (ii) de mate van verwijtbaarheid en (iii) de omstandigheden van het geval.23 In de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) bij art. 5:46 lid 2 Awb wordt opgemerkt:

Doordat het terrein van het punitieve bestuursrecht en het strafrecht elkaar zijn gaan overlappen is de traditionele rol van de toetsende bestuursrechter in een ander perspectief komen te staan. Doets schrijft dat de bestuursrechter zich actiever is gaan opstellen. Volgens hem is ook de bestuursrechter vanwege het punitieve karakter van bestuurlijke boeten strengere eisen gaan stellen aan het bewijs dat het bestuursorgaan aan de bestuurlijke boete ten grondslag legt. Bij deze houding van de bestuursrechter past ook het feit dat nieuwe gronden ook in (hoger) beroep kunnen worden aangevoerd en dat de bestuursrechter bij de beoordeling van de hoogte van de boete rekening dient te houden met de omstandigheden van de overtreder, waaronder diens draagkracht op het moment van beoordeling.25 De bestuursrechtspraak is kortom in beweging wat betreft de indringendheid van toetsing bij punitieve sancties. Er blijft wel een verschil bestaan met de strafrechtelijke strafoplegging, zo beschrijft de Afdeling Advisering van de Raad van State het Advies sanctiestelsels 2015. In het strafrecht legt de rechter immers de straf op en bepaalt daarmee zelf de hoogte ervan.26