2.4.6.2 Enkele verschillen als gevolg van de keuze voor fiscaal punitief bestuursrecht of fiscaal strafrecht

Dat de in paragraaf 2.3. kort omschreven visie op het strafrecht (het strafrecht als overheidsactiviteit ‘als alle andere’ en daardoor ook vergelijkbaar met deze ‘andere’) ook in fiscaal verband de heersende is, blijkt uit het AAFD-Protocol van 2015. Volgens dit protocol hebben het OM en de Belastingdienst het strafrecht niet als een geïsoleerd en repressief sluitstuk van de rechtshandhavingsketen (ultimum remedium) te beschouwen, maar als een instrument dat in verbinding staat met andere vormen van rechtshandhaving, toezicht en nalevingsbevordering. Het OM en de Belastingdienst stellen dat het strafrecht steeds meer andere schakels in de (overheids)handhaving ondersteunt. In dit verband wordt gesproken over een optimum remedium.1 Het strafrecht moet daar worden ingezet – en alleen daar – waar strafrecht het grootste effect bereikt en het van toegevoegde waarde kan zijn op andere handhavingsmiddelen.2

Doets schrijft dat de inwisselbaarheid van strafrecht en bestuursrecht zo sterk is, dat de term ‘financieel strafrecht’ inmiddels een verzamelbegrip is voor zowel bestuurlijke bestraffing als strafrechtelijke vervolging.3

Volgens Feteris kan de overheid er in veel gevallen voor kiezen of zij een overtreding van de bestuursrechtelijke wetgeving via een bestuurlijke boete bestraft of dat zij daarvoor de weg van het strafrecht volgt. Ook bij fiscale fraude staan vaak twee wegen open om tot bestraffing te komen. Dit pleit voor een uniforme uitleg en toepassing van vergelijkbare begrippen en leerstukken in het fiscale straf- en bestuursrecht.4 Feteris geeft in een bijdrage voor het Weekblad Fiscaal Recht een mooi overzicht van de convergentie die in het fiscale recht tot op heden is bereikt. Zo noemt hij de ongeschreven regel van strafrecht dat geen straf mag worden opgelegd bij avas. Deze regel is door de Hoge Raad ook aanvaard in het fiscale boeterecht.5 Ook is het strafrecht richtinggevend bij de uitleg van wettelijk begrippen in het fiscale bestuurlijke boeterecht. Een mooi voorbeeld is een arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, waarin het ging om de begrippen opzet en grove schuld in de boetebepalingen in de AWR. Volgens dat arrest zijn er geen aanwijzingen dat de fiscale wetgever met die begrippen heeft beoogd af te wijken van de overeenkomstige strafrechtelijke begrippen.6 Bij de invulling van het begrip opzet in de fiscale boetebepalingen hanteert de belastingrechter ook het begrip voorwaardelijk opzet, dat is ontwikkeld in het strafrecht. In het fiscale boeterecht wordt dit begrip op dezelfde wijze uitgelegd als in het strafrecht.7 Met betrekking tot de vraag bij wie opzet of schuld aanwezig moet zijn, sluit de belastingrechter eveneens aan bij het strafrecht. De leer daarover uit het strafrechtelijke IJzerdraadarrest is uiteindelijk door de Hoge Raad doorgetrokken naar fiscale vergrijpboeten: ook daar acht de Hoge Raad het geraden om toerekening aan de belastingplichtige van opzet of grove schuld van een ander uit te sluiten.8 Ook het Drijfmestarrest heeft sinds 29 mei 2015 voor het fiscale recht te gelden. Het leerstuk van het functioneel daderschap van de natuurlijk persoon en van de rechtspersoon geldt al met al ook voor de fiscale boetes.9 En ten derde is het begrip ‘medeplegen’ in art. 5:1 lid 2 Awb opgenomen en overgenomen uit het strafrecht.10 Inmiddels hanteert art. 67o AWR ook andere aan het strafrecht ontleende deelnemingsvormen: doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid.11 Ook bij die begrippen ligt een uitleg in de lijn van de strafrechtspraak voor de hand, aldus Feteris.12

Het fiscale boeterecht en het strafrecht groeien naar elkaar toe, zo meent ook De Bont.13 Volgens hem komt dit niet alleen doordat strafrechtelijke begrippen in het bestuursrecht zijn geïntroduceerd, maar ook door de wens van de hoogste (bestuurs)rechters om de verschillen te minimaliseren indien de wetgever feiten zowel beboetbaar maakt in het bestuursrecht als strafbaar in het strafrecht.14

De in de vorige paragraaf geschetste verschillen tussen het bestuursrecht en het strafrecht zijn ook in fiscale zin te herkennen.

Ten eerste: waar een aanhangig bezwaar op grond van art. 6:16 Awb geen schorsende werking heeft, is op grond van art. 9 lid 12 IW bepaald dat een verplichting tot betaling niet wordt geschorst door de indiening van een bezwaar- of beroepschrift inzake een belastingaanslag. Het belastingrecht kent in de regel dus geen schorsende werking. Art. 25 paragraaf 2.2. van de Leidraad Invordering 2008 bepaalt echter dat wanneer de belastingschuldige een gemotiveerd bezwaarschrift tegen een belastingaanslag indient, de ontvanger dat bezwaarschrift aanmerkt als een verzoek om uitstel van betaling. In diezelfde paragraaf is bepaald dat een beroepschrift niet kan gelden als een verzoek om uitstel van betaling. Dit is meestal expliciet in de uitspraak op bezwaar vermeld. Indien belastingplichtige toch uitstel van betaling wenst gedurende het beroep, dan moet hierom in een apart schrijven worden verzocht.15 In hoger beroep en cassatie is wel sprake van schorsende werking. Zie voor hoger beroep art. 27h lid 3 AWR en voor cassatie art. 28 lid 7 AWR. Overigens is de schorsende werking in hoger beroep vooral voor de inspecteur effectief. De uitspraak van de rechtbank wordt wel opgeschort, maar daarmee vervalt de aanslag nog niet. Ook voor hoger beroep en cassatie geldt dus de vraag of de ontvanger uitstel van betaling wil verlenen, zolang de procedure nog loopt.

Ten tweede: het griffierecht. Gelijk het commune strafrecht, wordt in het fiscale strafrecht geen griffierecht geheven. Voor niet-strafrechtelijke procedures, met andere woorden fiscaal bestuursrechtelijke procedures, komt het er in grote lijnen komt op neer dat de methode van heffing van het griffierecht voor de beroepsprocedure wordt bepaald door art. 8:41 Awb (en hoger beroep: 8:019 Awb). De hoogte van het griffierecht wijkt bij fiscale procedures soms wel af van die in het algemene bestuursrecht. Voor de meeste belastinggeschillen, bijvoorbeeld over de inkomstenbelasting en de gemeentebelasting, is het lagere tarief voor natuurlijke personen van toepassing. Beoogd wordt te bereiken dat in ieder geval particulieren niet of nauwelijks met het hoge tarief worden geconfronteerd.16 Verder geldt het griffierecht per beroepschrift, wat meebrengt dat slechts eenmaal griffierecht verschuldigd is, ook als in een beroepschrift meer dan één uitspraak op bezwaarschrift wordt aangevochten (zie art. 26b AWR en art. 8:41 lid 3 Awb). Al hetgeen hiervoor is besproken geldt ook voor de hoger beroepsprocedure (op basis van art. 8:108 Awb): dus zowel de aansluiting bij de Awb als de coulance voor wat betreft het tarief voor natuurlijke personen als de eenmalige verschuldigdheid. Tot slot: art. 29 AWR verklaart art. 8:41 en 8:109 Awb van overeenkomstige toepassing voor cassatie, waardoor ook hier dezelfde regels gelden. Last but not least: op 28 maart 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in gevallen waarin heffing van griffierecht het voor de belastingplichtige onmogelijk, althans uiterst moeilijk, maakt om gebruik te maken van een door de wet opengestelde bestuursrechtelijke rechtsgang, kan worden aangenomen dat de betrokkene met het achterwege laten van het betalen van griffierecht niet in verzuim is, als bedoeld in art. 8:41 lid 6 Awb.17 Ook op het punt van griffierechten geldt dus dat de verschillen tussen fiscaal strafrecht en fiscaal bestuursrecht minimaal zijn.

Ten derde: voor misdrijven volgt een aantekening in de justitiële documentatie vanaf het moment dat iemand wordt verdacht van een misdrijf en de zaak in behandeling is genomen door het OM. Ook na een strafbeschikking (waaronder een fiscale strafbeschikking) volgt een aantekening in de justitiële documentatie. Ook voor overtredingen volgt een aantekening in de justitiële documentatie, zij het dat hier een ondergrens van 100 euro geldt. Kortom: voor strafrechtelijke sancties, waaronder een geldboete (of een geldboete via een strafbeschikking) van meer dan 100 euro, volgt een aantekening in de justitiële documentatie. Voor de bestuurlijke boete, ongeacht de hoogte ervan, volgt geen een aantekening in de justitiële documentatie. Dit verschil is opmerkelijk, aangezien fiscale bestuurlijke vergrijpboeten zeer hoog kunnen oplopen.

Zoals beschreven streeft het kabinet naar uniformiteit en onderlinge afstemming op het gebied van de maximumhoogte van boetes. Onbekend is in hoeverre deze wijzigingen in het fiscale recht weerslag zullen vinden. Via de AWR kan worden afgeweken van de Awb, maar het lijkt er grond van de stukken die er liggen niet op dat de regering die intentie heeft. Op dit moment is de boetehoogte van fiscale bestuurlijke boeten afhankelijk van de boetegrondslag, met – in de regel – een maximumbedrag van 100% van de boetegrondslag. De boetegrondslag wordt veelal uitgewerkt in het betreffende artikel en betreft kort door de bocht vaak het bedrag aan belasting wat (door grove schuld of opzet) te weinig is geheven. Voor de fiscaal strafrechtelijke geldboeten wordt reeds aangesloten bij de categorieën (de vierde of de vijfde) uit het commune strafrecht. Wel is het zo dat – indien dit bedrag hoger is – (ten hoogste eenmaal) de betaling van het bedrag van de te weinig geheven belasting als straf wordt opgelegd. Anders gezegd kennen de fiscale strafbepalingen ook nog een alternatief strafmaximum, dat overeenkomt met het strafmaximum in het fiscale bestuurlijke boeterecht: het bedrag van de te weinig geheven belasting.

Dit is niet altijd handig, aangezien dit bedrag soms nog niet vaststaat (de inspecteur heeft, om maar een voorbeeld te noemen, op basis van art. 16 lid 3 AWR ruim de tijd voor het opleggen van een navorderingsaanslag). De strafrechter moet in die situatie (mits hij het alternatieve strafmaximum wil toepassen) een oordeel geven over de vraag of de aangifte onjuist was. Wanneer het te weinig geheven bedrag bij de belastingrechter nog wordt bestreden, is het volgens De Bont en Cornelisse dan ook aan te bevelen dat de strafrechter zich bij de straftoemeting houdt aan de maximale boete categorieën uit het Wetboek van Strafrecht.18 Een ander bezwaar tegen het alternatieve strafmaximum is dat het (net als in het fiscale boeterecht) tot disproportionele (of: onevenredige) boetes kan leiden.19

Het kabinet heeft op moment van schrijven nog niet te kennen gegeven hoe de uniformering in het fiscale handhavingsrecht vorm zal krijgen. Het is dus afwachten of in de delictsbepalingen met de fiscale vergrijpboeten in de toekomst wordt verwezen naar de boetecategorieën uit het Wetboek van Strafrecht en of het alternatieve boetemaximum uit de delictsbepaling met de fiscale misdrijven de uniformeringsslag ‘overleeft’.

Deze paragraaf ging over de inwisselbaarheid van het fiscale punitieve bestuursrecht en het fiscale strafrecht. Met inwisselbaarheid werd gedoeld op de moeilijk(er) te maken keuze tussen de handhavingsmogelijkheden in een concrete situaties, omdat de verschillen tussen beide minimaal zijn. Gebleken is dat er wel verschillen zijn tussen (fiscaal) bestuursrecht en (fiscaal) strafrecht, maar minimaal op het gebied van rechtsbescherming. Verschillen zijn vooral opmerkelijk in de sanctiesfeer. Niet alleen is er een onverklaarbaar verschil tussen het wel of niet krijgen van een aantekening in de justitiële documentatie, maar ook de boetehoogten kunnen nogal uiteenlopen. Het fiscale strafrecht werkt met aangeduide absolute maxima, terwijl in het fiscale bestuursrecht alleen met percentages wordt gewerkt. Een fiscale bestuurlijke boete kan dus ook zeer hoog oplopen. Een belastingplichtige kan – voorafgaand aan het frauduleus gedrag – niet precies weten – in het geval hij uitgaat van een geldboete of geldstraf – in welke situatie hij het best af is.