7.3 De classificatie van de OVBA

De vennootschapsbelasting sluit dus voor de identificatie van belastingplichtige lichamen in eerste instantie aan bij de rechtspersoonlijkheid. Aangezien de OVBA rechtspersoonlijkheid zou bezitten, zou een letterlijke interpretatie van artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969 ertoe hebben geleid dat de OVBA subjectief belastingplichtig zou zijn, indien en voor zover zij een onderneming drijft. Echter, ook artikel 7:804 Wetsvoorstel Titel 7.13 zou voor de OVBA gelden. Door artikel 7:804 Wetsvoorstel Titel 7.13 wordt, zover niet anders blijkt, in wettelijke bepalingen buiten Titel 7.13 met het begrip 'rechtspersonen' niet mede gedoeld op openbare vennootschappen met rechtspersoonlijkheid.1 De grondslag voor deze bepaling is volgens de wetgever gelegen in het specifieke karakter van de rechtspersoonlijkheid van de openbare vennootschappen en het feit dat zonder deze bepaling de OVR fiscaal anders behandeld zou worden dan de OV. Dit werd ongewenst geacht. De beoogde effecten van de civielrechtelijke regeling mochten niet doorkruist worden door de fiscale regelgeving.2 De rechtspersoonlijkheid van de nieuwe openbare vennootschap werd als minder `hard' beschouwd dan die van de rechtspersonen uit Boek 2 BW.3 De normatieve inhoud van het begrip rechtspersoon is in Titel 7.13 beperkt tot de gelijkstelling van de vennootschap, wat het vermogensrecht betreft, met de natuurlijke persoon (artikel 7:802 lid 2 Wetsvoorstel Titel 7.13). De andere kenmerkende elementen van de categorie rechtspersonen, zoals met name neergelegd in de algemene bepalingen van Boek 2 BW, zijn buiten toepassing verklaard.4 De minister motiveert dit door te stellen dat de algemene bepalingen, die zijn geschreven voor de in Boek 2 BW behandelde 'institutionele' rechtspersonen in het algemeen niet goed passen bij de in deze titel geregelde vennootschap met rechtspersoonlijkheid, die in de eerste plaats door de overeenkomst wordt beheerst'.5 Het negeren van de rechtspersoonlijkheid via artikel 7:804 Wetsvoorstel Titel 7.13 leidt niet zonder meer tot fiscale transparantie.6 De minister van Justitie heeft hier rekening mee gehouden door het opnemen van een nieuw artikel in de Wet 113 2001. Het voorgestelde artikel 3.7 Wet 113 2001 dient ertoe de fiscale transparantie uitdrukkelijk te regelen en zorgt voor een gelijkstelling van de OVR/CVR met de OV/CV.7 In de vennootschapsbelastingwetgeving zal het nieuwe artikel 8 lid 3 Wet Vpb worden opgenomen dat artikel 3.7 Wet 113 2001 van overeenkomstige toepassing verklaart. Hierdoor worden ook bij de toepassing van de Wet Vpb 1969 bij een OVR en bij daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen, de bezittingen en de schulden alsmede de opbrengsten en de uitgaven toegerekend aan de vennoten.

Aangezien de OVBA een species van het genus openbare vennootschap zou zijn, en de rechtspersoonlijkheid, zoals uit het bovenstaande blijkt, niet in de weg staat aan de classificatie als een transparante entiteit, zou de OVBA op eenzelfde wijze behandeld kunnen worden. Een nadere beschouwing van de beweegredenen van de minister van Justitie om de OVR en de CVR niet onder de vennootschapsbelasting te laten vallen, lijken echter roet in het eten te gooien. De minister beargumenteerd zijn keuze voor transparantie van de OVR/ CVR door te stellen dat de rechtspersoonlijkheid van openbare vennootschappen een wezenlijk ander karakter heeft dan die van de BV en de NV. Hij zegt hierover: `11èt belangrijke kenmerk van de personenvennootschap blijft evenwel onverminderd overeind: de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennoten. In dat opzicht is er een groot verschil met de rechtsvormen van de BVen de NV, die beide gekenmerkt worden door een beperkte aansprakelijkheid van de aandeelhouders '.8 Ook in de classificatiemethode voor buitenlandse entiteiten die ik bespreek in paragraaf 7.7, heeft de rechtspersoonlijkheid als criterium aan kracht verloren en is de nadruk op de aansprakelijkheid komen te liggen. Deze motivering van de minister en de rol van de aansprakelijkheid in de classificatiemethode leveren een probleem op voor de rechtvaardiging van de classificatie van de OVBA als een transparante entiteit. In de OVBA zou de aansprakelijkheid van de vennoten juist wel beperkt zijn. De hoofdelijke aansprakelijkheid is echter niet het enige wezenskenmerk dat behouden blijft bij de OVR en de CVR. De minister benadrukt dat de OVR en de CVR ook het karakter van een samenwerkingsverband als wezenskenmerk behouden. Verder is, ondanks dat de rechtspersoonlijkheid er enerzijds toe zal leiden dat de vennootschap als rechtssubject wordt erkend, deze rechtspersoonlijkheid volgens de memorie van toelichting vooral geïntroduceerd om de goederenrechtelijke aspecten van de samenwerking te vereenvoudigen.9 Deze laatste twee kenmerken, het karakter van een samenwerkingsverband en de rechtspersoonlijkheid die vooral gericht is op de goederenrechtelijke gevolgen, zouden in tegenstelling tot de onbeperkte aansprakelijkheid, wel bij de OVBA aanwezig zijn.

De vraag rijst wat de verhouding is tussen de kenmerken10 die door de minister zijn aangehaald om de fiscale transparantie voor de OVR en de CVR te rechtvaardigen. Is de onbeperkte aansprakelijkheid van de vennoten van doorslaggevende betekenis, of is het karakter van een samenwerkingsverband in overwegende mate bepalend voor de fiscale classificatie? De uitspraken van de minister van Justitie bieden niet voldoende aangrijpingspunten om tot een goed onderbouwde beslissing te komen over de indeling van de OVBA in de categorie transparante entiteiten of niet-transparante entiteiten. De aspecten die bij de totstandkoming van de wet op de vennootschapsbelasting zijn aangedragen als rechtvaardiging van een subjectieve belastingplicht kunnen hierbij uitkomst bieden. De vragen die hierbij rijzen, zijn onder andere: Wat is de rechtsgrond van de vennootschapsbelasting? Waarom gebruikt de fiscale wetgever het criterium 'rechtspersoon' voor de subjectieve belastingplicht? Welke reden ligt ten grondslag aan de keuze van de wetgever om ook de in artikel 2 en 3 Wet Vpb 1969 genoemde rechtsvormen aan de groep vennootschapsbelastingplichtige entiteiten toe te voegen? Extra achtergrond bij de onderscheiden criteria, door de identificatie van de grondslagen van en redenen voor de vennootschapsbelasting, kan tezamen met de huidige wetgeving en rechtspraak ondersteuning bieden bij de vaststelling van de OVBA-classificatie.