Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht (FM nr. 151) 2018/3.4.4.3:3.4.4.3 Intermezzo: Bewijsrisico en onschuldpresumptie bij fiscale variabele bestuurlijke boeten

Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht (FM nr. 151) 2018/3.4.4.3

3.4.4.3 Intermezzo: Bewijsrisico en onschuldpresumptie bij fiscale variabele bestuurlijke boeten

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In een aantal uitspraken over het Zweedse fiscale variabele bestuurlijke boeterecht1 gaat het EHRM eveneens nader in op de verhouding tussen de onschuldpresumptie en het bewijsrisico van strafbeïnvloedende factoren wanneer de bewijsvoering wordt gebaseerd op objectieve gronden. In de zaak Västberga Taxi AB,2 waarin de rechtzoekende onder andere de rechtmatigheid van de fiscale variabele bestuurlijke boete betwistte, stelt het hof eerst vast dat “Swedish tax surcharges are imposed on objective grounds, that is, without any requirement of intent or negligence on the part of the taxpayer” om vervolgens onder verwijzing naar zijn eerdere Salabiaku-uitspraak te stellen dat dit in beginsel geoorloofd is. Het hof beslist verder als volgt:

“However, the relevant provisions on tax surcharges prescribe that, in certain situations, the surcharge is not to be imposed at all or is to be remitted. Thus, under chapter 5, section 6 of the Taxation Act, the surcharge is to be remitted if, inter alia, the provision of incorrect information or the failure to file a tax return appears excusable due to the nature of the information in question or other special circumstances, or when the imposition of the surcharge would be manifestly unreasonable. The tax authorities and courts shall consider whether there are grounds for remission even if the taxpayer has not made any claim to that effect. However, as the duty to consider whether there are grounds for remission only arises in so far as the facts of the case warrant it, the burden of proving that there is reason to remit a surcharge is, in effect, on the taxpayer […] Consequently, the starting point for the tax authorities and courts must be that inaccuracies found in a tax assessment are due to an inexcusable act attributable to the taxpayer and that it is not manifestly unreasonable to impose a tax surcharge as a penalty for that act. The Swedish tax system thus operates with a presumption, which it is up to the taxpayer to rebut.”3

Het hof constateert aldus dat de bewijslast (‘burden of proving’) inzake eventuele strafverminderende factoren op de rechtzoekende rust. Dit ondanks het feit dat de Zweedse belastingautoriteiten volgens hun beleid zelfstandig onderzoek moeten doen naar strafverminderende omstandigheden, ook als de rechtzoekende hiertoe niets gesteld heeft.4 Als de belastingautoriteiten echter geen strafvermindering doorvoeren, omdat er geen feiten bekend zijn die dit zouden rechtvaardigen gezien de relatieve eenvoud van het onderzoek naar het begaan van de overtreding, dan is de rechtzoekende al snel zelf aan zet. Het bewijsrisico komt dan volledig bij hem te liggen, zodat ‘in effect’ de bewijslast op hem (de verdachte) rust.5 Vervolgens gaat het hof nader in op de vraag of het Zweedse systeem van variabele tax surcharges met gebruikmaking van bewijsvermoedens voldoet aan de Salabiaku-toets: hoe verhoudt het overheidsbelang zich tot de verdedigingsrechten van betrokkene?6

Allereerst gaat het hof in op de wijze waarop de rechtzoekende invulling heeft kunnen geven aan zijn verdedigingsbelang. Het hof stelt dat, hoewel het bewijsvermoeden lastig te weerleggen is, de betrokkene het niet geheel zonder verdediging hoefde te stellen. Het hof onderscheidt daarbij enerzijds feiten en omstandigheden die betrekking hebben op de hoogte van de belastingaanslag en anderzijds overige feiten en omstandigheden die aanleiding kunnen geven om de boete te verminderen. Ten aanzien van de eerste groep van feiten en omstandigheden stelt het hof dat deze direct doorwerken naar de boetegrondslag; het betreft immers een variabele tax surcharge. De rechtzoekende heeft zich i.c. gedurende de rechtsgang continu verweerd tegen de belastingaanslag, zodat hij automatisch grieven heeft aangevoerd met betrekking tot de hoogte van de boete. Ten aanzien van de tweede groep van overige feiten en omstandigheden komt het hof tot de conclusie dat de rechtzoekende niets heeft gesteld, terwijl daar wel de mogelijkheid toe was.

Naar mijn mening valt er wel iets op de visie van het hof af te dingen. Ten eerste is het de vraag of het verdedigingsbelang in het kader van de onschuldpresumptie mede mag worden afgeleid van de aard van het gevoerde verweer tegen de belastingaanslag. Het vaststellen van een belastingaanslag vindt immers plaats in een andere juridische setting dan het opleggen van een boete, waarbij subjectieve elementen zoals de mate van verwijtbaarheid nauwelijks of geen rol spelen. Het ter zake gevoerde verweer zal zich vaak beperken tot fiscaaltechnische argumentaties tegen de hoogte van de belastingaanslag, waardoor specifieke boeteaspecten nogal eens niet- of onderbelicht kunnen blijven. In de tweede plaats is het mijns inziens niet zuiver dat het hof zoveel waarde hecht aan het feit dat de betrokkene als ‘alternative line of defence’ geen overige feiten en omstandigheden heeft gesteld. Vaak zal de betrokkene namelijk moeite hebben met het stellen van een dergelijk strafmaatverweer bij het ter discussie stellen van de hoogte van de aanslag, omdat dit opgevat kan worden als een verkapte bekentenis (‘ja, maar…’). Tot slot, het verbaast me dat het hof i.c. het ambtshalve onderzoek naar overige strafverminderende omstandigheden door de Zweedse rechter als een soort reparatie zag voor een eventueel gebrek aan verdedigingsmogelijkheden. Dat ambtshalve onderzoek zag namelijk niet op de belastingplichtige zelf maar op een andere betrokkene (genaamd Vulic).

Om vast te kunnen stellen of bepaalde door de overheid getroffen maatregelen proportioneel zijn, is het relevant om een beeld te hebben van het belang dat de overheid wil beschermen met de betreffende maatregelen. Over het belang van de overheid bij een juiste belastingheffing zegt het hof het volgende:

“The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State’s main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardised rules.”7

Het hof lijkt dus veel waarde te hechten aan het feit dat de belastingopbrengsten de voornaamste bron van inkomen vormen voor de staten. In dat opzicht acht het hof het dus toegestaan dat boeten worden opgelegd volgens gestandaardiseerde regels vanwege de grote hoeveelheid aangiften en zodoende een voorzienbare en uniforme toepassing van het boeterecht pleegt te beogen. Bijzonder is dat het hof refereert aan het feit dat een belastingsysteem dat afhankelijk is van informatie van de belastingplichtige niet kan functioneren zonder enige vorm van sanctie op het onjuist of onvolledig aanleveren van informatie. A contrario zou geredeneerd kunnen worden dat dergelijke sancties niet per definitie gerechtvaardigd zijn, als de overheid niet (zozeer) afhankelijk is van informatie van belanghebbenden.

Uiteindelijk weegt het hof het overheidsbelang af tegen het verdedigingsbelang en komt tot de slotconclusie dat er geen sprake is van schending van de onschuldpresumptie. Wel maakt het daarbij de volgende kanttekening:

“Nevertheless […] this conclusion in general “requires that the courts ... make a nuanced and not too restrictive assessment in each individual case as to whether there are grounds for setting aside or remitting the tax surcharge”.8

Bovenstaande opdracht aan de rechter is mijns inziens van belang voor de geïndividualiseerde straftoemeting. Zo gaat deze opdracht naar mijn mening verder dan het meer algemene evenredigheidsonderzoek, zoals dat door het hof in de casus Albert en Le Compte was geformuleerd (zie hiervoor). De rechter moet in elke individuele zaak een genuanceerd en niet te restrictief onderzoek doen naar strafverminderende omstandigheden.9

Het hof laat zich echter niet uit over de mate van genuanceerdheid10 van het onderzoek en wat er onder ‘not too restrictive’ moet worden verstaan. Dat had het bijvoorbeeld kunnen doen door zijn visie op de reikwijdte van het straftoemetingsonderzoek los te laten op de voorliggende casus. Dat heeft het echter niet gedaan. Uit de uitspraak blijkt nergens dat de nationale rechter daadwerkelijk een dergelijk genuanceerd straftoemetingsonderzoek heeft verricht ten aanzien van de rechtzoekende (Västberga Taxi AB). Daar had het hof naar mijn mening wel wat over mogen zeggen, temeer daar uit de uitspraak blijkt dat al vroeg duidelijk was dat er bij rechtzoekende niets te halen viel.11 Sterker nog, de lokale belastingautoriteiten hebben specifiek onderzoek gedaan naar de mogelijkheid van verhaal.12

De uitspraak van het EHRM in de casus Västberga Taxi AB lijkt mij van belang voor zowel het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht als het Nederlandse strafrecht. Zowel de fiscale verzuimboeten als de strafrechtelijke overtredingen bevatten eveneens niet de delictsbestanddelen opzet of grove schuld en in beide rechtsgebieden kan tot op zekere hoogte bewijs geleverd worden met behulp van vermoedens. De door het EHRM ontwikkelde rechtsnorm voor het uitvoeren van het straftoemetingsonderzoek geldt dus voor de strafrechter en de bestuursrechter. Deze rechtsnorm heeft naar mijn mening ook betrekking op het straftoemetingsonderzoek zoals dat door de inspecteur moet worden uitgevoerd. Ook hij moet dus in elk individueel geval een genuanceerd en niet te restrictief onderzoek doen naar strafverminderende omstandigheden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.