5.3.2.3.0 Inleiding

Het FIRIN-arrest illustreert de werking van art. 184-186 Btw-richtlijn in optima forma. FIRIN hield zich bezig met de productie en verhandeling van brood en gebak. Bij een met haar gelieerde vennootschap had FIRIN een aantal ton graan besteld. In verband met deze bestelling ontving zij een voorschotnota met btw. FIRIN betaalde de betreffende factuur en bracht de btw in aftrek. De btw werd echter niet door de leverancier afgedragen. Evenmin werd het graan aan FIRIN geleverd. De door FIRIN geclaimde aftrek werd door de Bulgaarse belastingdienst betwist. Volgens de belastingdienst had de levering niet plaatsgevonden en maakte FIRIN deel uit van een fraudesysteem. FIRIN was echter van oordeel de btw terecht te hebben afgetrokken en ging in beroep tegen de beslissing van de belastingdienst.1 Het geschil belandt bij het HvJ. Aan het HvJ wordt onder verwijzing naar onder meer art. 90 lid 1 en 185 lid 1 Btw-richtlijn de vraag voorgelegd of de aftrek van btw door de ontvanger van een ter zake een vooruitbetaling verkregen factuur moet worden herzien als de prestatie uiteindelijk uitblijft.

Voordat het HvJ toekomt aan beantwoording van de vraag, buigt het zich over de voorvraag of FIRIN überhaupt gerechtigd was om de btw ter zake de vooruitbetaling in eerste instantie in aftrek te brengen. Het HvJ memoreert dat het aftrekrecht in principe ontstaat op het moment dat de btw door de leverancier verschuldigd wordt (art. 167 Btw-richtlijn), namelijk op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht. Op dat moment vindt ook het belastbare feit plaats (art. 63 Btw-richtlijn). Eén uitzondering op deze hoofdregel wordt gevormd door art. 65 Btw-richtlijn, dat bepaalt dat de btw bij vooruitbetalingen verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling (derhalve vóórdat het belastbare feit zich voordoet). Zodoende ontstaat bij vooruitbetaling ook op dat moment het recht op aftrek. Het HvJ stelt dat deze uitzondering slechts van toepassing is als alle relevante elementen van het belastbare feit (dat wil zeggen de toekomstige levering of toekomstige dienst) reeds op het moment van vooruitbetaling bekend zijn: deze moeten nauwkeurig zijn omschreven. Bovendien mag het ten tijde van de vooruitbetaling niet onzeker zijn of het belastbare feit zich zal voordoen (lees: de prestatie zal worden verricht): als hierover twijfels bestaan, vindt art. 65 Btw-richtlijn geen toepassing. Daarvan zou volgens het HvJ met name sprake zijn in geval van frauduleuze handelingen. In dat licht brengt het HvJ in herinnering dat in gevallen van fraude een ondernemer het recht op aftrek te allen tijde kan worden ontzegd. Een en ander is aan de verwijzende rechter om na te gaan.

Vervolgens gaat het HvJ in op de kernvraag. Hierbij neemt het HvJ tot uitgangspunt dat de levering van het graan op het moment waarop FIRIN de vooruitbetaling had gedaan, niet onzeker was en er geen sprake was van frauduleus handelen. Nadat het HvJ de ratio van art. 184-186 Btw-richtlijn heeft uiteengezet (ik verwijs naar paragraaf 5.3.1), overweegt het als volgt:

Dit is in overeenstemming met de visie van A-G Kokott, die het HvJ in onderhavige zaak van advies diende. In haar conclusie bepleit de A-G dat het bij een wijziging in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de btw-aftrek in aanmerking zijn genomen, onder meer gaat om de vraag of de verwachtingen, die ten grondslag lagen aan het ontstaan van het recht op aftrek, zich nadien daadwerkelijk hebben gerealiseerd. Bij een vooruitbetaling hoort de verwachting dat de belastbare prestatie volgens de normale gang van zaken zal worden verricht gewoonweg tot deze elementen, aldus de A-G. Zij vervolgt:

De vraag rijst hoe de visie van het HvJ en van de A-G zich verhoudt tot de eerder – in het licht van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn – door het HvJ geventileerde en op het neutraliteitsbeginsel gebaseerde opvatting dat de leverancier niet meer btw verschuldigd kan zijn dan over het bedrag dat hij daadwerkelijk ontvangt.2 Deze opvatting impliceert dat er een verband bestaat tussen de verschuldigdheid van btw en de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Omdat de leverancier in het onderhavige geval de vergoeding in het geheel heeft ontvangen, is voor een verlaging van de maatstaf van heffing aan de zijde van de leverancier derhalve geen plaats, hetgeen ook door het HvJ wordt beaamd.3 De vraag waar ik vervolgens mee worstel is of het in dat licht dan ook niet meer voor de hand gelegen om de aftrek van de btw bij FIRIN in stand te laten en pas tot een herziening over te gaan indien en voor zover de vergoeding door de leverancier aan FIRIN zou worden terugbetaald.

Toepassing van art. 185 lid 1 Btw-richtlijn heeft met bedoelde uitleg namelijk tot gevolg dat de Belastingdienst op kosten van de belastingplichtige meer btw ontvangt dan waartoe hij op grond van de neutraliteit gerechtigd lijkt te zijn. Immers: de verschuldigde btw wordt bij de leverancier niet gecorrigeerd, terwijl de aftrek bij de afnemer wel wordt aangepast. Het is bovendien niet ondenkbaar dat deze mismatch zich in meerdere schakels van de bedrijfskolom voordoet. Een voorbeeld:

Hieruit komt naar voren dat de Belastingdienst meer btw ontvangt dan de btw die de eindverbruiker voor de betreffende fiets (die bovendien niet eens is geleverd en derhalve ook geen sprake is van consumptie) heeft betaald, met als gevolg dat de btw-opbrengsten niet langer evenredig zijn aan de prijs van het product. Daarnaast mag duidelijk zijn dat hoe meer schakels in de productie- en distributieketen met een niet-levering worden geconfronteerd, hoe groter de btw-schade is voor de gehele bedrijfskolom. Zoals uit voorgaand voorbeeld blijkt, neemt de btw-opbrengst van de Belastingdienst bovendien toe naarmate het aantal schakels groeit.

De A-G lijkt zich echter bewust van deze frictie met het neutraliteitsbeginsel en overweegt:

Het is daarom dat in onderhavige procedure tevens de vraag opkomt of de mogelijkheid van herziening van de door de leverancier verschuldigde btw een voorwaarde moet zijn voor herziening van de aftrek van voorbelasting. Of anders geformuleerd: moet toepassing van art. 185 lid 1 Btw-richtlijn afhankelijk zijn van toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn? Dit is een wezenlijke vraag, want als toepassing van art. 185 lid 1 Btw-richtlijn afhangt van de mogelijkheid tot herziening van de btw aan de zijde van de leverancier, dan zou de spanning met het neutraliteitsbeginsel in zoverre worden opgeheven doordat de Belastingdienst niet meer ontvangt dan de btw die op de factuur aan de eindverbruiker is vermeld.

Het HvJ is echter resoluut:

Het HvJ onderbouwt dit standpunt door te overwegen dat met betrekking tot de behandeling van btw die ten onrechte is gefactureerd, omdat een belastbare handeling ontbreekt, uit de Btw-richtlijn volgt dat de leverancier en de afnemer niet noodzakelijkerwijs op dezelfde wijze worden behandeld. Enerzijds is de opsteller van de factuur de op deze factuur vermelde btw op grond van art. 203 Btw-richtlijn verschuldigd (ook wanneer een belastbare handeling ontbreekt) en anderzijds komt btw alleen op grond van art. 63 en 167 Btw-richtlijn voor aftrek in aanmerking als deze betrekking heeft op aan btw onderworpen handelingen.4 Wat dat aangaat wordt het neutraliteitsbeginsel volgens het HvJ geëerbiedigd door de mogelijkheid (waarin de lidstaten moeten voorzien) om ten onrechte gefactureerde btw te herzien als de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uitschakelt. Hierbij verwijst het HvJ naar het LVK-arrest,5 waaraan een soortgelijk feitencomplex ten grondslag lag als aan het onderhavig arrest. Onduidelijk is echter of het HvJ met deze verwijzing van mening is dat in het onderhavige geval (i) de btw (ook) op grond van art. 203 Btw-richtlijn verschuldigd is geworden en/of (ii) de btw eigenlijk ten principale (ook) al niet voor aftrek in aanmerking was gekomen.