8.2.4.5 Toerekening van de prestatie aan zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting als afnemer

Bij de toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) moet de dienstverrichter niet alleen vaststellen wie zijn afnemer is, maar ook voor welke vestiging van deze afnemer hij een dienst verricht. In paragraaf 7.4.2 is aan de orde gekomen hoe toerekening van een prestatie naar het oordeel van het Hof van Justitie moet plaatsvinden aan de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting in geval van diensten die belast worden in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. In die paragraaf is gebleken dat het aan de autoriteiten van een lidstaat waar de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting is gevestigd, is om vast te stellen of hun land het meest nuttige aanknopingspunt voor belastingheffing over de dienst in kwestie is. Het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, heeft daarbij de voorkeur. Het moet echter terugtreden als aanknoping bij de zetel van bedrijfsuitoefening niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing (een ander land vormt het meest nuttige aanknopingspunt) of een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Van een dergelijk bevoegdheidsconflict blijkt sprake te zijn wanneer de autoriteiten van twee lidstaten tot de conclusie komen dat hun land het meest nuttige aanknopingspunt vormt. Het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, treedt dan terug ten behoeve van het land waar de vaste inrichting is gevestigd.

Een vraag die kan worden gesteld is of toerekening van een dienst aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting van de afnemer in de ogen van het Hof van Justitie op dezelfde wijze moet plaatsvinden wanneer het gaat om diensten die zijn belast in het land waar de afnemer is gevestigd. Naar mijn mening is dit het geval. Het Hof legt namelijk in de zaken Berkholz1 en Faaborg-Gelting Linien,2 waarin de hiervoor genoemde toerekeningsystematiek aan de orde komt, de nadruk op het doel van art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn (vergelijkbaar met het huidige art. 45 (tekst vanaf 2010) btw-richtlijn) en het onderlinge verband tussen de in deze bepaling genoemde begrippen. Het doel van de regels voor de plaats van dienst is naar het oordeel van het Hof het rationeel afbakenen van de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de omzetbelasting en het uniform vaststellen waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht. Deze doelstellingen gaan evenzeer op voor diensten waarvoor op grond van het huidige art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) de plaats van dienst wordt bepaald. Ook is er zowel in de destijds geldende bepalingen van art. 9, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, Zesde Richtlijn als in de huidige art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) eenzelfde onderling verband tussen de gebruikte vestigingsplaats-vormen. De zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting worden op gelijk niveau genoemd, terwijl de woon- en gebruikelijke verblijfplaats pas aan de orde komen bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting.

In paragraaf 7.4.2 staat tevens beschreven dat voor de vraag of een bepaalde lidstaat een nuttig aanknopingspunt vormt de autoriteiten terug moeten naar de uitgangspunten die aan de regels voor de plaats van dienst ten grondslag liggen (hoofdstuk 3). In paragraaf 7.4.3 heb ik beschreven dat het mijns inziens niet de bedoeling is dat diensten worden toegerekend aan een vestiging die niets met het verrichten van de dienst van doen heeft, toevallig omdat deze vestiging zich in het land van verbruik van de consument bevindt. In de situatie waarin het gaat om heffing in het land waar de afnemer is gevestigd, zal van een dergelijk toeval niet snel kunnen worden gesproken. Het verbruik van een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting zal over het algemeen plaatsvinden daar waar die zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting is gevestigd. Situaties waarin toerekening op basis van de basisbeginselen van de plaats van dienst leidt tot aanknoping bij een vaste inrichting die niets met de afgenomen prestatie van doen heeft, zijn denkbaar als er, zoals door mij bepleit in paragraaf 8.2.2, van uit moet worden gegaan dat een passieve vestiging geen vaste inrichting is. Een voorbeeld is de volgende situatie. Een ondernemer die zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in Nederland heeft een vaste inrichting in Keulen. In Berlijn bevindt zich een onderzoekscentrum van deze ondernemer. Uitgaande van de gedachte dat een dergelijk onderzoekscentrum geen vaste inrichting vormt, moeten door dit onderzoekscentrum afgenomen diensten in principe3 worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening, het centrum van de generale onderneming waarvan het onderzoekscentrum deel uitmaakt. Stel dat het onderzoekscentrum een dienst afneemt en dat op basis van de in hoofdstuk 3 genoemde uitgangspunten moet worden bepaald of heffing toekomt aan het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd (Nederland) of het land waar de vaste inrichting is gevestigd (Duitsland). Het verbruik van deze dienst vindt plaats in Duitsland. Het land van besteding kan Duitsland zijn als de dienstverrichter zich naar Duitsland begeeft om de overeenkomst voor het verrichten van de dienst te sluiten. Het neutraliteitsbeginsel speelt in deze situatie geen belangrijke rol. Ongeacht of Nederland of Duitsland het aanknopingspunt voor heffing is, geldt dit aanknopingspunt voor alle diensten die het onderzoekcentrum afneemt en maakt het dus niet uit of zij voor een lokale of buitenlandse dienstverrichter kiest. Ook de administratieve eenvoud staat niet aan heffing in Duitsland in de weg. Er is immers een btw-registratie en een daaraan gekoppelde aangifteverplichting in Duitsland. Ten slotte ligt vanuit het perspectief van rechtszekerheid de heffing in Duitsland voor de hand. De dienstverrichter heeft te maken met het personeel van het onderzoekscentrum in Berlijn en zal het correspondentieadres van dat onderzoekscentrum hebben. In zijn beleving verricht hij een prestatie aan het onderzoekscentrum in Duitsland. Hem zal niet altijd duidelijk zijn of dit een vaste inrichting is. Echter, de toevallige omstandigheid dat in deze situatie sprake is van een vaste inrichting van de Nederlandse ondernemer in Duitsland, leidt er in deze situatie toe dat heffing kan worden toegerekend aan Duitsland. Had diezelfde ondernemer een vaste inrichting in Polen in plaats van in Duitsland dan zou toerekening aan Duitsland niet mogelijk zijn.

Nog los van de hiervoor besproken situatie waarin toerekening kan plaatsvinden aan een vaste inrichting die met het afnemen van de prestatie in het geheel niet van doen heeft, zijn er nog twee argumenten die pleiten voor een toerekening die aansluit bij de vraag wie de prestatie feitelijk afneemt. Een eerste argument is dat in de toerekeningsystematiek van het Hof van Justitie van een dienstverrichter wordt geëist dat hij een waardeoordeel vormt waarbij hij diverse uitgangspunten tegenover elkaar moet zetten. Daarbij moet hij de positie van zijn (potentiële) afnemer betrekken. Naar mijn mening kan dat van een dienstverrichter niet worden gevergd. Een tweede en daarmee samenhangend argument is dat het maken van een dergelijk waardeoordeel niet aansluit bij de realiteitszin van de dienstverrichter in kwestie. Afgaande op de omstandigheden waaronder hij zijn prestatie verricht, zal in zijn beleving een bepaalde vestiging als afnemer worden aangemerkt. Dat hij vervolgens moet toerekenen door een waardeoordeel te vormen en uitgangspunten tegenover elkaar te zetten, past daar niet bij. Ook de Nederlandse wetgever acht de feitelijke situatie van belang.4 Als toerekening plaatsvindt op basis van de feitelijke situatie, zal wel rekening moeten worden gehouden met het feit dat het niet doelmatig kan zijn om diensten toe te rekenen aan vaste inrichtingen met een absoluut voldoende lange bestaansduur, maar die slechts weinig prestaties verrichten of aan vaste inrichtingen die zich bijvoorbeeld over het grondgebied van verscheidene landen verplaatsten (zie paragraaf 7.4.3).

Ten opzichte van de afnemerskwestie bij twee verschillende juridische entiteiten, is in juridische zin bij de toerekening van een prestatie aan zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting sprake van een rechtsbetrekking met één en dezelfde partij, de juridische entiteit van wie alle vestigingen deel uitmaken. Economisch bezien kan er echter wel een rechtsbetrekking bestaan met een onderdeel van de onderneming in die zin dat met bijvoorbeeld een vaste inrichting overeenstemming kan worden bereikt over de inhoud en omvang van de te leveren prestatie en de hoogte van de vergoeding, de prestatie aan de vaste inrichting als zodanig wordt geleverd en de vaste inrichting uit zijn budget de rekening betaalt. Hoewel het in concernverband mogelijk lijkt dat een andere entiteit dan voor wie de prestatie is bestemd contact heeft met de dienstverrichter, ligt dit nog veel meer voor de hand in de situatie waarin moet worden beoordeeld aan welk onderdeel van een onderneming toerekening van een dienst moet plaatsvinden. Zoals in paragraaf 7.2.2 staat beschreven is één van de bestuurstaken mijns inziens het nemen van beslissingen over het doen van grote investeringen. Een dergelijke grote investering kan in zijn geheel zijn bestemd voor een vaste inrichting, maar gelet op de taak van het bestuur kan de opdracht afkomstig zijn vanuit de zetel van bedrijfsuitoefening en is het mogelijk dat het bestuur heeft onderhandeld over de inhoud en omvang van de te leveren prestatie en de daarvoor te betalen prijs. De vraag die in een dergelijk geval moet worden gesteld is of de dienst dan moet worden geacht te zijn geleverd aan de zetel van bedrijfsuitoefening, omdat daarmee economisch de rechtsbetrekking bestaat of aan de vaste inrichting die het genot van de prestatie heeft. Volgens het btw-comité moet worden bepaald welke vestiging als afnemer kan worden gezien door naar een viertal omstandigheden te kijken:

Vergelijkbare omstandigheden treffen we aan in art. 28bis voorstel voor herschikking van de btw-verordening. In deze bepaling wordt aangegeven dat in eerste instantie aan de hand van de aard en het gebruik van de dienst moet worden vastgesteld of de vaste inrichting de afnemer is van de desbetreffende dienst. Indien dit niet mogelijk is moet de dienstverrichter in het bijzonder erop letten of de vaste inrichting in het contract, op de bestelbon en door middel van het btw-identificatienummer als afnemer is aangeduid. Ook moet hij erop letten of de vaste inrichting de dienst betaalt. Indien op basis hiervan niet kan worden bepaald welke vaste inrichting de afnemer is, kan de dienstverrichter ervan uitgaan dat de dienst wordt verricht op de plaats waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft.

Voor een dienstverrichter zal het eenvoudig zijn na te gaan of de vaste inrichting staat vermeld in het contract, de opdrachtbevestiging, bestelbon of factuur. Ook zal de dienstverrichter nog vast kunnen stellen wie hem betaalt. Lastiger wordt het wanneer het gaat om de vraag wie uiteindelijk de kosten draagt en wie de dienst uiteindelijk gebruikt. De dienstverrichter zal hiervan niet altijd op de hoogte zijn. Zowel het btw-comité als de Europese Commissie in het voorstel herschikking btw-verordening houden er rekening mee dat de dienstverrichter niet altijd over informatie beschikt of de dienst voor een vaste inrichting is bestemd. Het btw-comité spreekt namelijk van “indien bekend bij de dienstverrichter” wanneer het gaat om de vraag of de geleverde diensten alleen bruikbaar voor of duidelijk verbonden zijn met de activiteiten van een bepaalde vaste inrichting. In art. 28bis voorstel herschikking btw-verordening is bepaald dat in geval de dienstverrichter niet kan bepalen voor welke vaste inrichting de dienst is bestemd, hij ervan uit mag gaan dat zijn dienst is belast in het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening van zijn afnemer zich bevindt.

De dienstverrichter moet volgens art. 26 en 28bis voorstel herschikking btw-verordening nagaan waar de afnemer is gevestigd. Dit zal hij doen op basis van hetgeen hij zelf waarneemt en informatie die hij van zijn afnemer ontvangt, waaronder het btw-identificatienummer dat hem bij het afnemen van de dienst wordt medegedeeld. De verantwoordelijkheid ligt bij de dienstverrichter. Hij mag niet zomaar uitgaan van wat de afnemer hem mede deelt. Hij moet deze informatie verifiëren Als hij in eigen land btw moet betalen, wordt de btw bij hem nageheven. Naheffing kan niet plaatsvinden bij de afnemer. Als de afnemer denkt dat hij voldoende informatie heeft verstrekt, maar de dienstverrichter stuurt hem toch een factuur met daarop lokale btw, terwijl de verleggingsregeling zou moeten worden toegepast, zijn dienstverrichter en afnemer aangewezen op herstel via herziening van de factuur.6 Daarnaast kan de afnemer onjuiste of onvolledige informatie verstrekken waardoor de dienstverrichter, ook als hij redelijkerwijs alles heeft gedaan om de informatie te verifiëren, geen juiste vaststelling doet over in welk land zijn dienst is belast. Mijns inziens moet bij de toerekening van diensten aan zetel van bedrijfsuit oefening of vaste inrichting hetgeen voor de dienstverrichter redelijkerwijs kenbaar is in acht genomen worden.

Naar mijn mening kunnen er drie categorieën diensten worden onderscheiden:

Voorbeelden van de eerste categorie diensten, het is de dienstverrichter duidelijk dat de prestatie die hij levert, is bestemd voor de vaste inrichting zijn:

Voorbeelden van de tweede categorie diensten, het is duidelijk dat de prestatie niet (alleen) voor de vaste inrichting is bestemd, zijn:

De derde categorie diensten, diensten waarbij het de dienstverrichter niet duidelijk is voor wie de prestatie is bestemd, zullen vaak meer standaarddiensten betreffen, waarbij de mate van contact met degene aan wie de prestatie wordt verricht gering is.

Naar mijn mening kan een dienst wanneer het bestuur opdracht geeft tot deze dienst en de inhoud en omvang van de te verrichte prestatie en de betaling met de dienstverrichter overeenkomt desondanks aan de vaste inrichting worden toegerekend wanneer aan twee voorwaarden is voldaan:

Er is een vijftal redenen te noemen waarom toerekening aan de vaste inrichting als aan deze twee voorwaarden is voldaan, geboden is:

Het bovenstaande kan schematisch als volgt worden weergegeven:

Als relevante omstandigheden om te bepalen of een dienst aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting moet worden toegerekend kunnen een aantal omstandigheden worden genoemd. Deze omstandigheden zijn vergelijkbaar met de in paragraaf 8.2.4.3 genoemde omstandigheden die relevant zijn voor het bepalen wie afnemer is:

Indien zowel het bestuur, dat opdracht geeft voor het verrichten van de dienst als de vaste inrichting voor wie de dienst is bestemd in een ander land zijn gevestigd dan de dienstverrichter, zal de afnemer door toepassing van de verleggingsregeling de btw moeten voldoen. Dat betekent mijns inziens dat ook de afnemer moet vaststellen in welk land de afgenomen dienst belast is.9 Voor de afnemer zal het over het algemeen duidelijk zijn voor welke vestiging de dienst is bestemd. Aan de hiervoor genoemde twee eisen hoeft dan niet voldaan te zijn, wil een dienst worden toegerekend aan een andere vestiging dan de vestiging die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst. Dat de dienstverrichter eventueel het btw-identificatienummer van het land van de vestiging die opdracht heeft gegeven voor het verrichten van de dienst op zijn factuur en in zijn opgaaf van intracommunautaire prestaties vermeldt, verandert dit mijns inziens niet (zie voor een nadere beschouwing paragraaf 9.2.7). Het zal de afnemer echter wel duidelijk moeten zijn wanneer hij een dienst aan de ene en wanneer aan de andere vestiging moet toerekenen in verband met zijn verplichtingen jegens de belastingautoriteiten. Het gebruik dat van de dienst wordt gemaakt, is hierbij mijns inziens doorslaggevend. Daar waar het grootste deel van de dienst wordt gebruikt, vindt heffing plaats. Slechts op die manier wordt misbruik voorkomen. Anders zou een ondernemer bijvoorbeeld kunstmatig een klein deel van de kosten bij de vestiging die opdracht heeft gegeven kunnen laten drukken. Voor de mate van gebruik is bepalend in welke mate de kosten worden opgenomen in de commerciële boekhouding van elk van de vestigingen. Daarmee kan de ondernemer zowel in het land waar de vestiging zich bevindt die opdracht heeft gegeven voor het verrichten van de dienst als het land waar de vestiging zich bevindt voor wie de dienst is bestemd aan de belastingdienst aantonen in welk van de twee landen de dienst is belast. Indien de kosten voor precies de helft in de boekhouding van beide vestigingen terecht komen, kan heffing worden toegewezen aan het land waar de vestiging zich bevindt die opdracht heeft gegeven voor het verrichten van de dienst.

In het voorgaande is steeds gesproken over de toerekening van een prestatie aan een vaste inrichting, terwijl het bestuur van de vennootschap opdracht geeft tot de prestatie en de inhoud en omvang van de te leveren prestatie en de daar tegenover staande vergoeding bepaalt. Het is echter mogelijk dat een vaste inrichting opdracht geeft tot een prestatie die voor de zetel van bedrijfsuitoefening is bestemd. In dit verband zijn twee situaties denkbaar. De eerste is dat het bestuur voor een dienst een dienstverrichter in het land waar de vaste inrichting is gevestigd, wil inschakelen. In verband met de lokale aanwezigheid van personeel van die vaste inrichting wordt de vaste inrichting ingeschakeld om opdracht te geven voor de te verrichten dienst en met de dienstverrichter te onderhandelen over de inhoud van het contract. Dit zal de vaste inrichting echter steeds doen namens en in overleg met het bestuur. De vraag is of dit de dienstverrichter altijd duidelijk is. Als hem dit uit objectief waarneembare omstandigheden duidelijk is en de dienst feitelijk wordt verricht aan de zetel van bedrijfsuitoefening dan is toerekening van de dienst aan de zetel van bedrijfsuitoefening geboden. Een andere mogelijkheid is dat men de vaste inrichting opdracht laat geven, omdat men dan gebruik kan maken van een gunstiger btw-regime in het land van de vaste inrichting. Ook voor deze situatie geldt naar mijn mening dat wanneer voor de dienstverrichter duidelijk is dat hij zijn prestatie levert aan de zetel van bedrijfsuitoefening en hij de prestatie feitelijk aan de zetel van bedrijfsuitoefening verricht, toerekening aan de zetel van bedrijfsuitoefening moet plaatsvinden. Is niet aan deze voorwaarden voldaan dan gaat de rechtszekerheid van de dienstverrichter mijns inziens toch boven de voorkoming van misbruik. Dat is niet het geval als de dienstverrichter in een ander land is gevestigd dan de vestiging die de opdracht heeft gegeven (in dit geval de vaste inrichting) en de vestiging voor wie de dienst is bestemd (in dit geval de zetel van bedrijfsuitoefening). De afnemer kan dan, zoals hiervoor aangegeven, vaststellen in welk land de dienst is belast. De rechtszekerheid voor de dienstverrichter speelt dan niet.

Ten slotte is het mogelijk dat de vraag aan de orde komt of een dienst aan de ene of andere vaste inrichting moet worden toegerekend. Daarbij gelden naar mijn mening dezelfde aanknopingspunten en voorwaarden als voor de vraag of toerekening moet plaatsvinden aan zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting.