4.2.3.7 Conclusie

Uit de richtlijnhistorie en de opzet van art. 14 lid 1 en art. 15 lid 2 Btw-richtlijn volgt dat de eigendomsoverdracht van vastgoed, behoudens de eigendomsoverdracht tot zekerheid, kwalificeert als een levering. Dat de eigendomsoverdracht tot zekerheid op grond van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn geen levering is doet recht aan de economische realiteit. In het Safe-arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat ook zonder eigendomsoverdracht sprake kan zijn van een levering als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn. Naar mijn mening is voor dit oordeel steun te vinden in de bewoordingen van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn en (de richtlijnhistorie van) art. 15 lid 2 Btw-richtlijn. In de context van het Safe-arrest doet deze uitleg van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn ook recht aan het beginsel van de fiscale neutraliteit, omdat de economisch eigenaar in deze zaak op elk door hem gewenst moment de eigendom kon verkrijgen of (doen) overdragen aan een derde.

Wordt de beslissing in de zaak Safe geabstraheerd van haar context, dan ontstaan er gemakkelijk scheuren in het leveringsbegrip van art. 14 Btw-richtlijn. Uit de leveringsgelijkstellingen in art. 14 leden en 3 alsmede de gelijkstellingen met lichamelijke zaken in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn (zie paragrafen 4.2.4 tot en met 4.2.6) blijkt immers dat de eigendomsoverdracht het uitgangspunt vormt van het leveringsbegrip. Om die reden is het terecht dat zowel het Hof van Justitie als de Hoge Raad ook na het Safe-arrest als uitgangspunt hanteren dat de levering van vastgoed plaatsvindt door de overdracht van de eigendom. De toets of eigenaarsbevoegdheden feitelijk zijn overgedragen is met name van belang in de (bijzondere) situaties waarin de eigendom van het vastgoed (nog) niet aan de koper wordt overgedragen, zoals bij de economische eigendomsoverdracht in de zaak Safe en de verkoop van vastgoed in het kader van een ABC-levering, of indien de eigendom van het vastgoed wel wordt overgedragen maar de eigenaarsbevoegdheden, zoals de vervreemding, bezwaring en het gebruik, aanzienlijk zijn beperkt. Het Centralan-arrest, waarin het Hof van Justitie de mogelijkheid openlaat dat de macht om als een eigenaar over vastgoed tweemaal kan worden overgedragen, betekent niet dat het uitgangspunt dat de levering plaatsvindt door de eigendomsoverdracht is losgelaten. Het is naar mijn mening mogelijk en wenselijk om dit arrest zo uit te leggen dat recht wordt gedaan aan de beslissing van het Hof én de opzet van art. 14 lid 1 en art. 15 lid 2 Btw-richtlijn. Die uitleg houdt in dat de macht om als een eigenaar over een onroerend goed slechts tweemaal kan worden overgedragen indien een lidstaat gebruikgemaakt heeft van de mogelijkheid om de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen gelijk te stellen met het onderliggende vastgoed (zie paragraaf 4.2.6).

Uit het Mydibel-arrest is ten slotte af te leiden dat een sale-and-financial-leaseback van vastgoed waarbij zowel de ‘sale’ als de financial leasing afzonderlijk bezien zou kwalificeren als een levering op grond van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn respectievelijk art. 14 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn sprake is van één prestatie door de lessor aan de lessee die bestaat in het verlenen van krediet. Dat de eigendomsoverdracht van het vastgoed door de verkoper/lessee aan de koper/lessor in deze situatie niet kwalificeert als een levering is naar mijn mening in overeenstemming met de economische realiteit en in lijn met de uit de richtlijnhistorie blijkende opvatting van de lidstaten dat de eigendomsoverdracht tot zekerheid (op grond van de definitie van het begrip ‘levering’) moet worden uitgesloten van het leveringsbegrip.