12.5 Vergelijking met andere disciplines en rechtsgebieden

Anders dan in de bedrijfseconomie, het ondernemingsrecht en het jaarrekeningen-recht wordt ten aanzien van het merendeel van de fiscale regelingen geen waarde gehecht aan feitelijke organisatorische en economische verbondenheid, maar alleen aan financiële verbondenheid. Voorbeelden hiervan zijn de ‘participatie-eis’ in het verbondenheidsbegrip van art. 2 lid 7 Wet VPB 1969, de 95%-eis voor de ‘fiscale eenheid’ in art. 15 Wet VPB 1969, de 331/3%-eis voor het aanmerkelijkbelangcriterium van art. 4 WBR en het 90%-belang dat nodig is voor de toepassing van de internere-organisatievrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel h WBR. In dit opzicht sluit de omschrijving van gelieerdheid niet goed aan bij deze disciplines. Het bezit van een kapitaalbelang betekent immers niet dat er sprake is van organisatorische verbondenheid. In elk geval gaat het niet om een rechtstreekse beïnvloeding van het ondernemingsbeleid. Er kan slechts op indirecte wijze invloed worden uitgeoefend, omdat het gaat om de zeggenschap in de ava. De stemrechten verbonden aan een kapitaalbelang kunnen de organisatorische verbondenheid wel ondersteunen, maar zij vormen geen garantie voor de aanwezigheid daarvan.

De aandacht voor met name financiële verbondenheid is naar mijn mening niet te verklaren op basis van de functie van de fiscale verbondenheidsbegrippen. Om oneigenlijk gebruik van een fiscale faciliteit te voorkomen, dient volgens mij de feitelijke situatie voorop te staan. Maar ook een begrip met een antiontgaansfunctie of antimisbruikfunctie dient alleen de feitelijk bedoelde situatie te omvatten, zo meen ik.

Overigens is er ten aanzien van enkele fiscale verbondenheidsbegrippen wel aandacht voor organisatorische verbondenheid. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de ‘bestuurderseis’ voor stichtingen en verenigingen in art. 2 lid 7 Wet VPB 1969, het criterium ‘deelname aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal’ in art. 8b Wet VPB 1969 en de ‘bestuurders- en commissarissentoets’ in art. 28 Wet VPB 1969. Via een omweg speelt de organisatorische en economische verbondenheid ook een rol bij de omschrijving van het begrip ‘verbonden lichaam’ in de zin van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969. In het besluit van 15 december 1997, nr. DB97/4084M, BNB 1998/ 122, wordt voor de keuze voor niet-verbondenheid namelijk belang gehecht aan het feit dat er wel een aandelenband bestaat, terwijl een ‘centrale leiding’ en ‘economische eenheid’ ontbreken. Naar mijn mening wordt hiermee op juiste wijze onderscheid gemaakt tussen de fiscale behandeling van een ‘concern’ en een ‘conglomeraat’.

Ook de invulling van het begrip ‘fiscale eenheid’ in de zin van art. 7 lid 4 Wet OB 1968 sluit in beginsel aan bij de invulling van ‘verbondenheid’ in de bedrijfseconomie, het ondernemingsrecht en het jaarrekeningenrecht. Naar mijn mening geldt echter ten onrechte een te formele benadering van de vereiste verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht. Zo worden soortaandelen, optierechten, en het bezit van economische eigendom van aandelen genegeerd bij de beoordeling of sprake is van financiële verwevenheid. Met betrekking tot de voorwaarde van organisatorische verwevenheid geldt nog het volgende. In de bedrijfseconomie wordt een trend waargenomen op grond waarvan in concerns een verschuiving optreedt van ‘wholly-owned subsidiaries’ naar joint ventures. Ook is steeds meer sprake van ‘multi-centre’-structuren, en samenwerking in de vorm van strategische allianties. Organisatorische verbondenheid lijkt daarom een dynamisch begrip; dat betekent naar mijn mening dat de inhoud van het begrip ‘organisatorische verwevenheid’ voor de fiscale eenheid voor de omzetbelasting ook regelmatig zou moeten worden herzien om de aansluiting met de economische werkelijkheid niet te verliezen.

De fiscale verbondenheidsbegrippen die zijn gebaseerd op relationele criteria sluiten in beginsel aan bij de sociaal-maatschappelijke werkelijkheid en het personen- en familierecht. De partnerbegrippen in het belastingrecht omvatten meestal zowel echtgenoten, geregistreerde partners als ongehuwde samenwoners. Dat geldt in elk geval voor het partnerbegrip in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969. In de WBR en SW 1956 geldt echter niet voor alle regelingen een gemoderniseerd partnerbegrip. Hierdoor worden ongehuwde samenwoners voor sommige faciliteiten voor de overdrachtsbelasting en het successie- en schenkingsrecht niet als ‘partner’ aangemerkt. Overigens moeten ongehuwde samenwoners naar mijn mening ook met enige reserve worden gelijkgesteld met gehuwde en geregistreerde partners, omdat hun relaties blijkbaar minder stabiel kunnen zijn dan die van gehuwden.

De verschillende begrippen die in antiontgaansbepalingen dienen om de kring van verbonden personen te omschrijven, zijn ook niet altijd in overeenstemming met de sociaal-maatschappelijke werkelijkheid van samenlevingsvormen en gezinssituaties. Voor een aantal regelingen in de Wet LB 1964, WBR en de SW 1956 worden ongehuwde samenwoners namelijk niet als ‘verbonden persoon’ aangemerkt, of alleen indien zij ervoor hebben gekozen om als ‘partner’ in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001 te worden aangemerkt, of daarvoor kwalificeren. Als gevolg hiervan missen bepaalde antiontgaansbepalingen hun toepassing op ongehuwde samenwoners. Zij hebben het althans vaak zelf in de hand of zij als ‘verbonden persoon’ worden beschouwd door al dan niet te kiezen voor het partnerschap voor de inkomstenbelasting. In dit verband kan worden gedacht aan de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 en de regeling van het fictieve legaat van art. 10 lid 5 SW 1956. Voor het aanmerkelijkbelangcriterium van 331/3% in art. 4 WBR geldt eveneens dat ongehuwde samenwoners hun belangen niet hoeven samen te tellen, maar gehuwde of geregistreerde partners wel.

Indien in de wettelijke omschrijving van de kring van verbonden personen de term ‘kind’ wordt gehanteerd, geldt hiervoor op basis van art. 2 lid 3 onderdeel i AWR een ruime invulling. Het gaat dan om ‘eigen’ kinderen van de belastingplichtige, adoptie-kinderen, erkende kinderen, maar ook om kinderen van de gehuwde of geregistreerde partner, ofwel stiefkinderen. In termen van het personen- en familierecht is er daarom aandacht voor zowel biologisch als juridisch ouderschap of bloedverwantschap. Voor de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969 moeten de kinderen van de partner met wie men ongehuwd samenwoont ook als een ‘kind’ van de belastingplichtige worden aangemerkt. In de WBR en de SW 1956 wordt een kind van de ongehuwde en niet-geregistreerde partner in veel antiontgaansbepalingen echter niet als ‘verbonden persoon’ beschouwd.