3.2.3 Totaalwinst

In dit onderzoek wordt de wenselijkheid en optimale vormgeving van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten onderzocht. De noodzaak voor bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vloeit voort uit de belastingclaim die ontstaat als een ondernemer zijn onderneming staakt. Uiteindelijk moet de ondernemer op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 worden belast voor het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, zijn verkregen uit een onderneming (totaalwinst). In deze paragraaf wordt geanalyseerd hoe de totaalwinst moet worden bepaald en welk gedeelte van de totaalwinst op het moment van (gedeeltelijke) staking nog tot de winst moet worden gerekend. Dit bepaalt, mede met het tarief, de uiteindelijke belastingclaim.

In de Wet op de bedrijfsbelasting1 werd het winstbegrip geïntroduceerd. Als winst werd beschouwd ‘de som van al hetgeen in geld of geldswaarde wordt genoten uit bedrijf, beroep, onderneming (…)’. Er werd geen toelichting gegeven op genoemde bepaling. Dit gold eveneens voor de Wet op de Inkomstenbelasting 19142 die de Wet op de bedrijfsbelasting verving. In art. 7 werd bepaald dat ‘de opbrengst van bedrijf en arbeid omvat (…) voordeelen, die als winst, honorarium, (…) of onder welken naam en in welken vorm ook, verkregen worden uit bedrijf of beroep (…) en uit handelingen, werkzaamheden en diensten van elken aard. (…)’. Ook hier geldt dat de bepaling niet is toegelicht. De uitleg werd overgelaten aan de rechtspraak. Allereerst was de vraag aan de orde of bepaalde voordelen worden verkregen uit bedrijf of beroep. De HR heeft geoordeeld dat de verkoop van andere vermogensbestanddelen dan die welke ‘bestemd zijn in het bedrijf te worden verkocht’ geen bedrijfshandelingen zijn, zodat het daarmee verkregen voordeel een niet als winst aan te merken vermeerdering van vermogen vormt (HR 10 maart 1920, B 2443, HR 17 maart 1920, B 2444 en HR 19 mei 1920, B 2464). In latere arresten maakt de HR een ommezwaai. In onder andere HR 16 april 1930, B 4726 is beslist dat ‘al ligt het verwerven van deze voordelen niet binnen het eigenlijke doel van het bedrijf, toch heeft de bedrijfsuitoefening in staat gesteld tot het verwerven van die voordelen’. Ook nu nog heeft deze jurisprudentie haar gelding behouden. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 werd dienaangaande het volgende opgemerkt: ‘(…) In deze gedachtengang, welke met de geldende commerciële opvattingen overeenkomt, behoren zowel de voordelen uit speculatieve transacties, die de continuïteit van de onderneming niet regarderen, alsook de voordelen bij liquidatie van voorraden en langdurige produktiemiddelen, die voor de instandhouding van de onderneming noodzakelijk waren, eveneens fiscaal tot het inkomen van de bedrijfshuishouding.’3 Het voorgaande is ook nu nog van belang.

Uit het bovenstaande blijkt dat de voordelen moeten worden verkregen uit een onderneming. Ten aanzien van vermogensbestanddelen is het van belang te onderkennen of deze tot het ondernemingsvermogen behoren. De voor- en nadelen uit deze vermogensbestanddelen behoren tot de winst uit de onderneming. In dit onderzoek zijn alleen vermogensbestanddelen relevant die tot het ondernemingsvermogen behoren. In dit vermogen kan op het moment van staking een belastingclaim zijn begrepen. Er wordt een indeling in drie categorieën gemaakt:

Tot welke categorie een vermogensbestanddeel behoort is van belang voor dit onderzoek. In hoofdstuk 4 en 5 zal blijken dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten alleen kunnen worden toegepast voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.

De vermogensetiketteringsproblematiek geldt ook bij personenvennootschappen. Hierna wordt alleen aandacht besteed aan vermogensbestanddelen die, al dan niet verplicht, tot het ondernemingsvermogen worden gerekend.4 Vennoten kunnen ervoor kiezen de tot het ondernemingsvermogen behorende vermogensbestanddelen al dan niet in te brengen in een personenvennootschap. Als de vermogensbestanddelen niet worden ingebracht in de personenvennootschap, is sprake van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De vermogensbestanddelen worden dan door de vennoot in genot ingebracht of verhuurd. De vergoeding die de vennoot hiervoor ontvangt, wordt bij de winst uit zijn subjectieve onderneming gevoegd.

Bij schulden verloopt de vermogensetikettering soortgelijk. Ook voor schulden moet worden vastgesteld tot welk vermogen ze behoren. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen schulden die naar hun aard en schulden die door hun functie tot het ondernemingsvermogen behoren. Bij schulden die naar hun aard tot het ondernemingsvermogen behoren is sprake van een relatie met de bedrijfsuitoefening, zoals een omzetbelastingschuld. Schulden die naar hun functie tot het ondernemingsvermogen behoren, betreffen met name schulden die dienen om activa te financieren. Voor keuzevermogen is minder ruimte omdat de schulden doorgaans de voor de activa gemaakte keuze volgen.5

De totaalwinst is het bedrag, in euro’s gerekend, dat meer wordt onttrokken dan (oorspronkelijk) aan kapitaal is ingebracht. Dit is ongeacht de waardeverandering die de munteenheid kan hebben ondergaan. Er wordt in dit nominalistische winstbegrip geen rekening gehouden met inflatie. In het verleden zijn diverse voorstellen gedaan om inflatiewinsten geheel of gedeeltelijk buiten de heffing te laten, doch de voorstellen zijn nooit in wetgeving omgezet. Het belangrijkste voorstel betreft het voorstel van de commissie-Hofstra.6 Aan dit voorstel is evenwel geen uitvoering gegeven. Wel is in het verleden een tweetal maatregelen ingezet om de effecten van inflatie tegen te gaan, namelijk de voorraadaftrek en de vermogensaftrek. Deze aftrekken zijn ingevoerd met ingang van 1981 en vervolgens respectievelijk op 1 oktober 1986 en 1 januari 1998 weer ingetrokken. Dat geen rekening wordt gehouden met inflatie kan aanzienlijke gevolgen hebben voor de stakingswinst. In deze stakingswinst is immers ook een bedrag begrepen dat is veroorzaakt door inflatie over de hele periode van ondernemerschap. Hiermee zou bij realisatie op enigerlei wijze rekening moeten worden gehouden. Het CPB7 pleit voor een lager tarief omdat inflatiecorrectie ingewikkeld is.8 Het nadeel van inflatie wordt overigens wel gecompenseerd door het voordeel van uitstel van betaling dat wordt genoten bij toepassing van een systeem van vermogenswinstbelasting (zie ook paragraaf 2.4.2.3).9 De keuze voor een nominalistisch winstbegrip is een keuze geweest van de wetgever die de primaire heffingsstructuur raakt. De primaire heffingsstructuur beschouw ik voor dit onderzoek als gegeven. Dit neemt niet weg dat bij de toetsing in hoofdstuk 4 van de faciliteiten en het doen van aanbevelingen waar het betreft faciliteiten (hoofdstuk 6) tekortkomingen in de primaire heffingsstructuur in de overwegingen worden meegenomen.

Een consequentie van het nominalistische winstbegrip is dat bij vervreemding van activa als winst wordt beschouwd de waarde in het economische verkeer minus de boekwaarde.10 Deze keuze heeft tot gevolg dat zich met name in de activa stille reserves ontwikkelen. De stille reserves die, gedurende de tijd dat de onderneming voor rekening van de ondernemer wordt gedreven, nog niet zijn belast, worden bij staking als stakingswinst in de heffing betrokken. Dit geldt ook voor eventuele goodwill. De belastingclaim bij een bedrijfsoverdracht kan hierdoor aanzienlijk zijn. Kern van het onderhavige onderzoek vormt de vraag of de overheid faciliteiten moet bieden om de belastingclaim te matigen en zo ja, op welke wijze. Naast de stille reserves moeten ook de fiscale reserves in de stakingswinst worden opgenomen. Een uitgebreidere behandeling van de stakingswinst komt aan de orde in paragraaf 3.2.4.3.

In de jaarwinstberekening zijn wel substantialistische elementen te onderkennen. Hierbij kan worden gedacht aan het waarderen van de voorraad op basis van het ijzerenvoorraadstelsel of het waarderen via de lifo-methode (zie paragraaf 3.2.4.2).

Doorschuiffaciliteiten maken een inbreuk op het principe dat uiteindelijk de totaalwinst bij de belastingplichtige moet worden belast. De belastingclaim wordt doorgeschoven naar een andere belastingplichtige. Doorschuiffaciliteiten komen als bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uitgebreid aan de orde in paragraaf 4.2. Verder is in de Wet IB 2001 een aantal ficties opgenomen om uiteindelijk de totaalwinst bij de belastingplichtige te kunnen belasten. Zo wordt de onderneming geacht te zijn overgedragen in geval van overlijden en in geval van ontbinding van de huwelijksgemeenschap.11 In deze situaties kan volgens de wetgever een heffingslek ontstaan. Aan deze materie wordt aandacht besteed in paragraaf 3.2.4.3.