HR, 29-05-2015, nr. 14/00416

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was primair in geschil of het bepaalde in artikel 6, tweede lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met (artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van) de Zesde richtlijn.10.Subsidiair was in geschil of het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de aan belanghebbende verleende diensten in Nederland heeft plaatsgevonden.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, sub 1, van de Wet wegens strijdigheid met de hiervoor genoemde richtlijnbepaling(en) buiten toepassing moet blijven. Aan behandeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende kwam zij derhalve niet toe. De Rechtbank overwoog:

“5.3.1 Uit de tekst van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn volgt dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op de plaats van de na de aanhef genoemde categorieën diensten die worden verleend aan ontvangers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Europese Unie doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd. Eiseres valt niet binnen een van de twee categorieën ontvangers die in de aanhef zijn genoemd. Uit de punten 32 en 33 van het arrest Athesia Druck11.leidt de rechtbank af dat diensten die naar hun aard wel onder artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn vallen maar die niet aan de overige in deze bepaling genoemde criteria voldoen van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. Dit is het geval wanneer de dienstverrichter buiten de Europese Unie is gevestigd en de ontvanger een binnen de Europese Unie gevestigde niet-ondernemer is.

Ook wat betreft doel en strekking is de door eiseres voorgestane uitleg van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn meer in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Bij de uitlegging van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk gewezen op de preambule bij de Zesde richtlijn, waaruit is af te leiden dat voornoemde bepaling ziet op diensten die kostprijsverhogend zijn (…). Van een kostprijsverhogend effect in de in de preambule bedoeld zin kan bij de onderhavige diensten niet worden gesproken. Weliswaar verhogen de diensten de kostprijs van de deelneming, maar nu het enkele houden van aandelen geen economische activiteit is, is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting relevant effect.”

Bij uitspraak van 6 februari 2013, nr. AWB 12/1715, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ4158, NTFR 2013/769 m.nt. Van der Laan, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft zij de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

Het Hof

De Inspecteur heeft van de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend nog12.in geschil of artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn en (vanaf 1 januari 2007) artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn wat betreft de toepassing van deze wettelijke bepaling op gevallen als het onderhavige, waarin een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer een adviesdienst verricht aan een in Nederland gevestigde niet-ondernemer.

Het Hof oordeelde dat de wetgever met de invoering van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet, zijn in artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden. Het Hof overwoog daartoe (cursivering Hof):

“6.3. Gezien de woordkeuze van de richtlijnwetgever, acht het Hof aannemelijk dat de term 'dit artikel' verwijst naar artikel 9 in zijn geheel en niet enkel naar het derde13.lid (sub e) van deze bepaling. Ware dit anders, dan had het voor de hand gelegen dat de richtlijngever rechtstreeks zou hebben verwezen naar het in dezelfde zin genoemde onderdeel van artikel 9. (…) In het feit dat in [MvH: de Franse tekst van] artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn wordt gerefereerd aan 'article' en niet aan (het in de aanhef gebruikte begrip) 'paragraphe', vindt het Hof steun voor zijn oordeel dat 'dit artikel' in de Nederlandse tekst, verwijst naar artikel 9 in zijn geheel.

Steun voor dit oordeel kan ook worden gevonden in de wijziging van de aanhef van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn per 1 juli 2003. Vanaf die datum wordt een uitzondering gemaakt voor diensten als bedoeld in het laatste streepje van artikel 9, lid 2, sub e (langs elektronische weg verleende diensten) wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht. Deze uitzondering laat geen andere conclusie toe dan dat artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn ook geldt voor diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht. (…)

De wetsgeschiedenis biedt naar het oordeel van het Hof eveneens steun aan deze tekstuele uitleg. Volgens artikel 2, lid 3, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn (…) wordt aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen 'het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten - waaronder begrepen de thans in geding zijnde adviesdiensten - welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen, alsmede het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige, van dezelfde diensten, welke door een buiten de gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn verricht (…)'. Weliswaar is artikel 2, derde lid, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn niet als zodanig in de definitieve tekst van de Zesde Richtlijn overgenomen, maar de bedoeling daarvan komt naar 's Hofs oordeel tot uiting in de vormgeving van de regeling inzake de plaats van de dienst. Met die regeling wordt in feite hetzelfde resultaat bereikt, zij het dat die regeling de lidstaten voor bepaalde diensten niet verplicht de regeling in de nationale wetgeving op te nemen. Een en ander biedt naar 's Hofs oordeel steun aan de opvatting dat de richtlijn wetgever met de invoering van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid heeft willen geven ook diensten als de onderhavige aan een niet-belastingplichtige, welke door een buiten de Unie gevestigde dienstverrichter zijn verricht, aan de heffing van btw te onderwerpen.

Het Hof is van oordeel dat rechtsoverweging 33 van het arrest Athesia Druck moet worden gelezen in het licht van het - onder het derde gedachtestreepje - gegeven dictum dat artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn er niet toe kan leiden dat een dienst die niet valt binnen het toepassingsgebied van artikel 9, lid 2, sub e, van deze richtlijn en, meer in het algemeen, van dat artikel 9 van voornoemde richtlijn in zijn geheel, waarnaar artikel 9, lid 3, sub b, van diezelfde richtlijn uitdrukkelijk verwijst (…), niet met toepassing van die bepaling alsnog kan worden belast. (…) Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het HvJ (…) in voornoemde rechtsoverweging 33 enkel tot uitdrukking heeft willen brengen dat diensten die niet binnen het toepassingsgebied van artikel 9 vallen, niet onder de afwijking van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden gebracht. Nu, zoals in die zaak, het toepassingsgebied van artikel 9, lid 1 en lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten die door een Oostenrijkse ondernemer worden verricht aan afnemers in Oostenrijk en Duitsland zich niet uitstrekt tot Italië, kan toepassing van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn niet bewerkstelligen dat de plaats van die diensten niettemin in Italië wordt gesitueerd.”

Het Hof heeft bij uitspraak van 12 december 2013, nr. 13/00140, ECLI:NL:GHAMS:2013:4801, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

De hoofdregel inzake de plaatsbepaling van diensten is – tot 1 januari 201015.en voor zover hier van belang – op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet16.de plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd.

Hoofdregels hebben echter de onhebbelijke gewoonte dat daaraan afwijkingen kleven. Dat geldt ook voor de plaats van dienst. Zo worden – voor zover hier van belang – op grond van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet, in afwijking van het eerste lid:

“de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd. (…)

(…)

3º de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en –verschaffing;

(…)”

Deze bepaling is in de Wet opgenomen bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn, en is rechtstreeks uit die richtlijn (artikel 9, lid 2, aanhef en onder e) overgenomen.17.Blijkens de wetsgeschiedenis (cursivering MvH):18.

“(…) betreft [het] hier in het algemeen diensten waarvan de kosten de prijzen van goederen beïnvloeden; (…) Om praktische redenen is voor particulieren aan wie een in letter e genoemde dienst wordt verricht, teruggekeerd tot de hoofdregel, dat wil zeggen dat de plaats van dienst is gelegen in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Uit concurrentieoverwegingen blijft echter belastingheffing achterwege, indien de particulier woont of is gevestigd buiten de lid-staten van de Europese Gemeenschappen.(…)”

Kennelijk heeft de wetgever de considerans bij de Zesde richtlijn goed gelezen. In de zevende overweging van die considerans staat namelijk ongeveer hetzelfde als in de eerste zin van het hiervoor opgenomen citaat (cursivering MvH):

“Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name (…) met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen;”

De mijns inziens niet heel makkelijk leesbare regeling van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet, komt erop neer dat de in die bepaling met name genoemde diensten, waaronder de hier in geschil zijnde adviesdiensten (als pars pro toto duid ik de in artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet, respectievelijk artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde diensten, hierna kortweg aan als ‘adviesdiensten’) alléén in Nederland belastbaar zijn indien zij door een buitenlandse ondernemer19.worden verleend en de Nederlandse afnemer ondernemer is. Is de Nederlandse afnemer van een buitenlandse adviesdienstverlener géén ondernemer, dan valt de dienst niet onder het bereik van artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet (zie de wettekst, de afnemer is in dit geval immers een niet-ondernemer die binnen de Gemeenschap is gevestigd). Voor de plaatsbepaling wordt dan teruggesprongen naar de hoofdregel van artikel 6, lid 1, van de Wet. De dienst wordt op grond daarvan gesitueerd in het land van de dienstverrichter. Is de dienstverrichter in deze gevallen buiten de Europese Unie gevestigd, dan wordt in het geheel niet aan (Europese) btw-heffing toegekomen.

Toegespitst op de onderhavige casus: de aan belanghebbende verrichte adviesdiensten zijn op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet belastbaar in Canada, respectievelijk de VS, nu de plaatsbepaling van artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet niet van toepassing kan zijn omdat belanghebbende geen ondernemer is.

6 Afwijking op de hoofdregel voor adviesdiensten aan niet-ondernemers: de Zesde Richtlijn en het voorstel daartoe

Als gezegd, is het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet overgenomen uit de Zesde richtlijn, waar in artikel 9, lid 2, aanhef en onder e, een vergelijkbare bepaling is opgenomen, voor dezelfde diensten als die welke in artikel 6, lid 2, onderdeel d zijn genoemd.

In het voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel)20.was de heffing ter zake van internationale adviesdiensten nog anders geregeld. Niet via een afwijkende plaatsbepaling, maar via een vrijstelling21.werd op grond van het Voorstel bereikt dat in het land van de dienstverrichter geen heffing plaatsvond indien de afnemer buiten de Gemeenschap was gevestigd, dan wel een ondernemer in een andere lidstaat was. Op grond van artikel 16, aanhef en lid 1022., van het Voorstel:

“(….) verlenen [de lidstaten] vrijstelling (…) voor:

(…)

10. de navolgende diensten, onder voorwaarde dat de dienstverrichter aantoont:

- dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend buiten de Gemeenschap is gevestigd,

- dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend een belastingplichtige is, die binnen de Gemeenschap maar buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd;

(…)

e. de diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs en studiebureaus, alsmede soortgelijke diensten,

(…)”

Teneinde te bereiken dat de in artikel 16, lid 10 vermelde adviesdiensten niet geheel onbelast zouden blijven indien de afnemer een ondernemer in een andere lidstaat dan die van de dienstverrichter was, was in artikel 2, lid 3, van het Voorstel een regeling opgenomen die sterk doet denken aan de huidige intracommunautaire verwerving van goederen. Artikel 2, lid 3, van het Voorstel bepaalde namelijk dat aan de belasting over de toegevoegde waarde was onderworpen:

“het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten, welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen (…)”

De regeling van artikel 16, lid 10, van het Voorstel was als volgt toegelicht:

“De vrijstelling voor de onder punt 10 opgenomen diensten vormt een noodzakelijke correctie op de bepalingen van artikel 10. De plaats van de dienst is door artikel 10 gefixeerd op de plaats waar de dienstverrichter gevestigd is. Daaruit volgt dat in beginsel een dienst welke wordt bewezen aan degeen die in een andere Lid-Staat of buiten de Gemeenschap gevestigd is, zal worden belast bij de dienstverrichter. De toepassing van deze regel op de in punt 10 bedoelde diensten is niet erg wenselijk. Met betrekking tot de diensten, welke worden bewezen aan iemand die in een ander land dan dat van de dienstverrichter gevestigd is, zou immer de toepassing van het algemene, in artikel 10 vastgelegde beginsel voor de dienstverrichters van de gemeenschap aanleiding geven tot concurrentieverstoringen23.tegenover de dienstverrichters uit derde landen; binnen de Gemeenschap zou dit beginsel als gevolg van het tariefsverschil tussen de Lid-Staten tot concurrentieverstoringen leiden tussen de dienstverrichters, al naargelang zij in de ene of de andere Lid-Staat gevestigd zijn. Derhalve is voor de in punt 10 bedoelde diensten een vrijstelling opgenomen welke geldt in het land van de dienstverrichter (…)”

Waarom de hiervoor geschetste regeling uit het Voorstel niet is overgenomen in de Zesde richtlijn, kan niet worden afgeleid uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van die richtlijn. Denkbaar is dat een rol heeft gespeeld dat diensten in de zin van artikel 16, lid 10, van het Voorstel, in twee landen (konden) plaatsvinden, namelijk op grond van artikel 10, lid 1, van het Voorstel24.in de lidstaat van de dienstverrichter (waar het nultarief gold) en op grond van het – bij de wijziging op het Voorstel toegevoegde – artikel 10, lid 3, van het Voorstel, ook nog eens in de lidstaat van de afnemer.25.Dat wringt, en ik sluit niet uit – maar dat is giswerk – dat daarom de regeling uiteindelijk iets anders is vormgegeven, namelijk door de plaats van de dienst voor de betrokken diensten te ‘verschuiven’ naar het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, waardoor er geen dubbele plaats van dienst is, terwijl bovendien in het land van de dienstverrichter (administratief) ‘gedoe’ met betrekking tot de vrijstelling achterwege blijft. Qua resultaat zijn de regeling uit het Voorstel en die uit de Zesde richtlijn in zoverre gelijk, en het lijkt mij ook dat het doel en de strekking van artikel 16, lid 10, van het Voorstel niet anders is dan die van artikel 9, lid 2, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn: het tegengaan van concurrentieverstoringen tussen Europese dienstverleners en aanbieders van dezelfde diensten uit derde landen (zie voor de diverse facetten van concurrentieverstoring de voetnoot bij het citaat uit de toelichting op artikel 16, lid 10, van het Voorstel).

Ik merkte zojuist op dat de regeling voor internationale adviesdienstverlening als bedoeld in artikel 16, lid 10, van het Voorstel qua resultaat gelijk is aan die van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn.

Dat is echter niet helemaal juist.

In punt 6.3 heb ik namelijk het bepaalde in artikel 2, lid 3, van het Voorstel niet volledig geciteerd. Op grond van die bepaling was niet alleen belasting verschuldigd ter zake van het door een belastingplichtige in het binnenland verkrijgen van een adviesdienst die door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter is verleend, maar ook ter zake van (cursivering MvH):

“(…) het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige, van dezelfde diensten, welke door een buiten de Gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn bewezen”.

De reden voor deze (uitbreiding van de) heffing was, zo leert ons de toelichting op artikel 2 van het Voorstel de volgende:

“(…) beoogt de heffing bij degene te wiens behoeve door in het buitenland gevestigde personen diensten worden bewezen, juridisch geen enkele mogelijkheid open te laten bedoelde diensten te ontvangen waarvan in een Lid-Staat gebruik zal worden gemaakt zonder dat daarover de belasting over de toegevoegde waarde is voldaan.”26.

In concreto is het verschil tussen artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn en de regeling van artikel (16, lid 10 juncto) 2, lid 3, van het Voorstel gelegen in de heffing ter zake van adviesdiensten door een niet in de Europese Unie gevestigde ondernemer aan een niet-ondernemer in de Europese Unie: op grond van de regeling uit het Voorstel voor een Zesde richtlijn was die dienst zonder meer belastbaar bij de niet-ondernemende afnemer, terwijl op grond van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn in deze gevallen geen heffing bij de afnemer plaatsvindt (zie onderdeel 5 van deze conclusie).

Dat neemt niet weg dat de Zesde richtlijn wel de mogelijkheid daartoe kent. Op grond van het bepaalde in artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten – voor zover hier van belang en met mijn cursivering:

“Teneinde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, kunnen de lidstaten voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e, (…):

(…)

b. de plaats van de diensten, die, krachtens dit artikel, buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden.”

Het lijkt mij dat met deze bepaling facultatief is geregeld, wat in het Voorstel voor een Zesde richtlijn nog verplicht was: adviesdiensten die door een niet-EU-ondernemer worden verricht aan een EU-niet-ondernemer belastbaar stellen in de lidstaat van de afnemer.27.De faciliteit geldt uitsluitend voor de (advies)diensten, die in artikel 9, lid 2, e, van de Zesde richtlijn zijn opgesomd, en uitsluitend indien zij ‘krachtens dit artikel’ buiten de Gemeenschap zijn gelegen.28.

Grammaticaal ligt voor de hand dat met de zinsnede in onderdeel b ‘krachtens dit artikel’, artikel 9 (als geheel) moet zijn bedoeld, en niet lid 229.van artikel 9 van de Zesde richtlijn. Had de richtlijngever iets anders bedoeld, dan had een andere woordkeuze voor de hand gelegen. Ook teleologisch ligt deze interpretatie voor de hand, uitgaande van mijn veronderstelling (zie punt 6.5 van deze conclusie) dat de doelstelling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn dezelfde is als die van artikel 2, lid 3, juncto artikel 16, lid 10, van het Voorstel: het voorkómen dat adviesdiensten die door afnemers binnen de Gemeenschap (tegenwoordig: Unie) worden afgenomen, buiten de heffing zouden blijven, ten gevolge waarvan ‘Europese’ ondernemers concurrentienadeel zouden (kunnen) ondervinden. De enige situatie waarin een adviesdienst op grond van artikel 9, lid 2, (onder e,) van de Zesde richtlijn niet in de Europese Unie plaatsvindt, betreft een uitgaande dienst: die waarin een in de Europese Unie gevestigde ondernemer een adviesdienst verleent aan een afnemer buiten de Europese Unie. Het is weliswaar voorstelbaar dat ook in dergelijke gevallen (namelijk bij werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie van de dienst in het binnenland) de behoefte bestaat om die dienst naar het binnenland te verleggen – ik denk aan structuren waarbij via een niet-EU-ondernemer adviesdiensten worden verricht die uiteindelijk ten goede komen aan (bijvoorbeeld) een zuivere houdstervennootschap (niet-ondernemer) binnen de Europese Unie30.– maar ik kan mij – gelet op de door mij veronderstelde gelijke ratio van de bepaling uit het Voorstel en die uit de Zesde richtlijn en gelet op het bereik van de regeling uit het Voorstel – niet goed voorstellen dat juist die diensten die in het Voorstel nadrukkelijk tot binnenlandse heffing moesten leiden (namelijk adviesdiensten door een niet-EU-dienstverrichter aan een EU-niet-ondernemer) op grond van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn niet tot binnenlandse heffing zouden mogen leiden indien de lidstaat in kwestie van de in deze bepaling geboden mogelijkheid gebruik heeft gemaakt.

Andere taalversies van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn brengen mij niet op andere gedachten. Ook daarin wordt uitdrukkelijk naar ‘dit artikel’ (althans het equivalent daarvan) verwezen. Ter illustratie wijs ik op de Franse, Duitse en Engelse tekst van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 2003):

In het Frans heeft te gelden (met mijn cursivering):

“3. Afin d’éviter des cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsions de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne la prestation de services visés au paragraphe 2, sous e) (…)

(…)

b) le lieu de prestations de services, qui, en vertu du présent article, est situé en dehors de la Communauté, comme s'il était situé à l'intérieur du pays, (…).”

In het Duits bepaalt artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn:

“(3) Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen (…)

(…)

b) den Ort einer Dienstleistung, der nach diesem Artikel ausserhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er im Inland, (…)”

In het Engels luidt artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn:

“3. In order to avoid double taxation, non-taxation or the distortion of competition the Member States may, with regard to the supply of services referred to in 2 (e) (…) consider:

(…)

(b) the place of supply of services, which under this Article would be situated outside the Community, as being within the territory of the country (…)”

Per 1 juli 200331.is de aanhef van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn uitgebreid – doch in reikwijdte beperkt – met de toevoeging van een tussenzinnetje (cursief MvH):

“(…) kunnen de lidstaten voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e), met uitzondering van de diensten als bedoeld in het laatste streepje32.wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht, (…):”

In achtereenvolgens de Franse, Duitse en Engelse tekst luidt de aanhef van artikel 9, lid 3, onder b, sinds 1 juli 2003 (met mijn cursivering):

“3. Pour éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne la prestation des services visés au paragraphe 2, point e), excepté ceux visés au dernier tiret, lorsque ces services sont fournis à des personnes non assujetties, (…) considérer:”

“(3) Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen, mit Ausnahme der unter dem letzten Gedankenstrich genannten Dienstleistungen, sofern diese an nicht steuerpflichtige Personen erbracht werden, (…).”

“3. In order to avoid double taxation, non-taxation or the distortion of competition, the Member States may, with regard to the supply of services referred to in paragraph 2(e), except for the services referred to in the last indent when supplied to non-taxable persons, (…) consider:”

Zoals het Hof in overweging 6.4 van zijn uitspraak ook overwoog, meen ik dat deze toevoeging niet anders kan betekenen dan dat voor andere diensten dan die van het laatste gedachtestreepje van artikel 9, lid 2, onder e, artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn wél toepassing kan vinden indien die diensten voor niet-belastingplichtigen worden verricht (en dus op grond van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn in het land van de dienstverrichter belastbaar zijn – indien de desbetreffende lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 9, lid 3, onderdeel b).

Per 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn vervangen door de btw-richtlijn. Daarin werd de regeling van artikel 9 van de Zesde richtlijn verspreid over diverse artikelen. In artikel 56, lid 1, van de btw-richtlijn werd de regeling van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn overgenomen, artikel 58 aanhef en onder b, van de btw-richtlijn kent een regeling die overeenkomt met die van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Nu met de herschikking van de bepalingen uit de Zesde richtlijn in de btw-richtlijn geen materiële wijzigingen zijn beoogd, naar blijkt uit de derde overweging van de considerans van laatstgenoemde richtlijn33., meen ik dat hetgeen ik in het voorgaande heb betoogd inzake de reikwijdte van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, ook geldt voor artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn.34.

De kous van de reikwijdte van de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn lijkt daarmee af, en de conclusie dringt zich op dat de lidstaten de bevoegdheid hebben om ook adviesdiensten naar het binnenland kunnen verleggen die buiten artikel 9, lid 2, onderdeel e, van de Zesde richtlijn vallen, omdat zij aan een ‘Europese’ niet-ondernemer worden verricht (en hun plaats bepaald wordt met toepassing van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn).

Ware het niet dat het HvJ twijfel zaait.

In de zaak die heeft geleid tot het – zonder conclusie gewezen – arrest van het HvJ van 19 februari 2009, Athesia Druck, C-1/08 (hierna: arrest Athesia) ging het om de plaats van reclamediensten – die behoren tot de categorie ‘adviesdiensten’ van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn – en de reikwijdte van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Enigszins vereenvoudigd weergegeven was in de zaak Athesia het volgende aan de hand. Een Italiaanse ondernemer had reclamediensten35.verleend aan een buiten de Europese Unie (te weten Oostenrijk, dat destijds nog geen lidstaat was) gevestigde ondernemer, Athesia Advertising36., die deze diensten ‘doorverrichte’ aan zijn klanten binnen en buiten de Europese Unie, te weten in Oostenrijk en Duitsland37..

Na te hebben geoordeeld dat het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de desbetreffende reclamediensten in Italië plaatsvond – waarmee de eerste hobbel naar toepasbaarheid van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn was genomen – overwoog het HvJ:

“32 Hieruit [MvH: uit de vaststelling dat de desbetreffende reclamediensten in Italië werden gebruikt en geëxploiteerd] volgt dat bij gebruikmaking van de in deze bepaling [MvH: artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn] voorziene bevoegdheid, en in een situatie als die in het hoofgeding, de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat, krachtens lid 2 juncto lid 3 van artikel 9 van de Zesde richtlijn, de door een dienstverrichter ten behoeve van de eind- of eerste ontvanger verrichte diensten op het gebied van de reclame mogen aanmerken als diensten die zijn verricht op het grondgebied van de staat en die als zodanig belastbaar zijn, maar dat zij de diensten die de eerste ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd ten behoeve van zijn klanten verricht, niet als belastbaar mogen aanmerken.

33. Een dienstverrichting die, volgens de in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde criteria, buiten de Gemeenschap ligt (maatschappelijke zetel in een derde land en geen vaste inrichting in een lidstaat) en die niet worden bedoeld in lid 2, sub e, van ditzelfde artikel, kan niet onder de afwijking bedoeld in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vallen.”

Met name de hiervoor geciteerde overweging 33 is hoogst cryptisch – en is dat ook in het Italiaans (de procestaal), Frans, Duits en Engels, in welke talen ik bedoelde overweging 33 hierna citeer:

“33. Una prestazione di servizi che, secondo i criteri di cui all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, è esterna alla Comunità (presenza della sede legale in uno Stato terzo e mancanza di un centro di attività stabile in uno Stato membro) e che non è prevista dal n. 2, lett. e), di questo stesso articolo non può rientrare nell’ambito di applicazione della deroga contenuta nell’art. 9, n. 3, lett. b), della sesta direttiva.”

“33. Une prestation de services qui, selon les critères posés à l’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive, est extérieure à la Communauté (présence du siège social dans un État tiers et absence d’établissement stable dans un État membre) et qui n’est pas visée au paragraphe 2, sous e), de ce même article ne peut faire l’objet de la dérogation prévue à l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive.”

“33. Eine Dienstleistung, die nach den in Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie aufgestellten Kriterien außerhalb der Gemeinschaft liegt (Gesellschaftssitz in einem Drittstaat und Fehlen einer festen Niederlassung in einem Mitgliedstaat) und die nicht in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e genannt wird, kann nicht unter die abweichende Regelung in Art. 9 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie fallen.”

“33. Where services are supplied, according to the criteria laid down in Article 9(1) of the Sixth Directive, outside the Community (the principal place of business in a non‑Member state and no fixed establishment in a Member State) and are not referred to in Article 9(2)(e), such a supply of services cannot benefit from the derogation provided for in Article 9(3)(b) of the Sixth Directive.”

Grammaticaal en los van de context bezien, is overweging 33 een open deur: diensten die niet ‘bedoeld’ (genoemd?38.) worden in artikel 9, lid 2, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, en die op grond van artikel 9, lid 1 buiten de Europese Unie plaatsvinden, vallen niet onder het bereik van artikel 9, lid 3, onderdeel b. Dat staat echter ook al in de richtlijn. Het lijkt mij dan ook niet zo waarschijnlijk dat het HvJ punt 33 zo bedoeld heeft. Het ligt meer voor de hand dat het HvJ in dit punt 33 wil uitleggen waarom de diensten van de niet-EU-ondernemer (het Oostenrijkse Athesia) aan diens klanten niet onder het (Italiaanse) bereik van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn vallen. In die context bezien lijkt het HvJ inderdaad te zeggen dat een dienst die buiten het bereik van (de aanhef? van) artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn valt en (dus) onder de plaatsbepalingsregel van artikel 9, lid 1 moet worden gerangschikt, niet met toepassing van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn naar het binnenland kan worden verlegd.

Gezien de richtlijngeschiedenis en het doel en strekking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, als eerder weergegeven, acht ik die uitlegging niet juist. Het kan niet zo zijn dat het HvJ hier bedoeld heeft te zeggen dat een adviesdienst waarvan het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland plaatsvinden en die – omdat de afnemer een niet-ondernemer is – volgens de hoofdregel van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn buiten de Europese Unie plaatsvindt, niet onder het bereik van de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn valt, ook al omdat juist daardoor ‘Europese’ ondernemers worden uitgeschakeld, althans concurrentienadeel ondervinden: zij moeten immers wél omzetbelasting over hun diensten berekenen, terwijl de niet-EU-concurrent zonder omzetbelasting factureert en daardoor (vermoedelijk) goedkoper is. Dat is nu juist wat de kan-bepaling mijns inziens bedoelt tegen te gaan (zie ook punt 6.5 van deze conclusie).

Ik lees de overweging dan ook met het feitencomplex van de zaak Athesia op het netvlies: artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn kan namelijk mijns inziens niet zover reiken dat een adviesdienst die in een bepaalde lidstaat (in de zaak Athesia Italië) gebruikt en geëxploiteerd wordt, naar het binnenland kan worden ‘verplaatst’ indien noch de dienstverrichter, noch de afnemer in die lidstaat (Italië) zijn gevestigd. Deze lezing is in lijn met punt 26 van het arrest van het HvJ van 5 juni 2003, Design Concept, C-438/01, waarin het HvJ overweegt (cursivering MvH):

“Ingevolge artikel 9, leden 1 en 2, hangt de vaststelling van de plaats van een dienst alleen af van de plaats waar de verrichter en de ontvanger van de betrokken dienst zijn gevestigd. (…).”

Alles bij elkaar genomen, brengt het arrest Athesia mij derhalve niet op andere gedachten dan die welke ik in punt 6.19 al uitte. Mijns inziens staat artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn het de lidstaten toe om adviesdiensten die op grond van het bepaalde in (één van de leden/lidonderdelen van) artikel 9 buiten de Europese Unie plaatsvinden, en die in het binnenland werkelijk worden gebruikt en geëxploiteerd op grond van die bepaling naar het binnenland te verplaatsen, mits de afnemer of de dienstverrichter in het binnenland is gevestigd. Bij de beoordeling, in onderdeel 7 van deze conclusie, van de richtlijnconformiteit van artikel 6, lid 2, aanhef en onder e, aanhef en sub 1, van de Wet, ga ik ook hiervan uit.

Hoewel het HvJ hieromtrent niet duidelijk is, of beter gezegd, juist twijfel zaait, meen ik, mede gelet op de omstandigheid dat de problematiek inmiddels uitgebannen is (zie punt 1.4 van deze conclusie), dat het voorleggen van prejudiciële vragen niet nodig is.