3.3.1.2 Het NLB Leasing-arrest

De categorie ‘annulering, verbreking en ontbinding’ staat ook centraal in het arrest NLB Leasing. In deze zaak was de feitenconstellatie als volgt. NLB Leasing (hierna: ‘NLB’) stelde aan Domino een krediet ter beschikking voor de aankoop van vastgoed met het oog op de bouw van woningen. Nadat het vastgoed was aangekocht, zijn NLB en Domino een zogenoemde ‘sale-and-lease-back-transactie’ aangegaan, op grond waarvan NLB krachtens een tweetal koopovereenkomsten eigenaar werd van het vastgoed en dit vervolgens door middel van twee leaseovereenkomsten voor bepaalde tijd aan Domino ter beschikking stelde. Bij de afloop van de leaseovereenkomsten had Domino de keuze om (i) de leaseovereenkomsten te verlengen, (ii) het vastgoed feitelijk aan NLB (terug) ter beschikking te stellen of (iii) twee koopopties uit te oefenen, op grond waarvan Domino na betaling van alle aan NLB verschuldigde termijnen (weer) eigenaar zou worden van het vastgoed. De achtergrond van de transacties blijkt niet uit het arrest, maar de sale-and-lease-back-transactie lijkt iets weg te hebben van een overdracht strekkende tot zekerheid ofwel fiduciaire eigendomsoverdracht,1 waarbij de lening lijkt te zijn afgelost door verrekening met de door NLB aan Domino verschuldigde koopsom en de koopopties en de termijnbetalingen de facto dus de plaats innemen van de aflossingen en eventuele rente.

Bij het sluiten van de leaseovereenkomsten voldeed NLB btw over het aan Domino in rekening gebrachte bedrag, zijnde de som van alle maandelijkse termijnen, met inbegrip van de aan Domino verleende koopopties.2 Omdat Domino aan het einde van de leaseovereenkomsten nog niet alle termijnen had betaald, die zij aan NLB was verschuldigd, nam NLB het vastgoed weer in bezit. Daarna heeft NLB het vastgoed als bouwgrond verkocht aan een derde en heeft NLB ter zake deze verkoop btw voldaan. Van de verkoopprijs heeft NLB vervolgens een bedrag gelijk aan de bij verkoop betaalde btw, de (maandelijkse) termijnen en koopopties, die Domino nog verschuldigd was, afgetrokken. Het restbedrag is daarna aan Domino overgemaakt. Daarop zond NLB aan Domino twee creditnota’s ter hoogte van de koopopties3 (waarmee NLB die termijnen annuleerde) en verzocht zij de Sloveense belastingdienst om teruggaaf van de daarin begrepen btw. De belastingdienst weigerde de teruggaaf, waarop de nationale rechter besloot om het HvJ te vragen of bij restitutie van het vastgoed wegens wanprestatie op basis van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn recht bestaat op een vermindering van de heffingsgrondslag. De vraag ziet dus enkel op de (feitelijke) restitutie van het vastgoed,4 terwijl de verwijzende rechter wellicht ook de vraag had kunnen stellen of ten aanzien van de koopopties en overige termijnen sprake was van een van de (andere) in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn bedoelde categorieën.

Voordat het HvJ toekomt aan beantwoording van de vraag, gaat het HvJ in op de – voor mijn onderzoek irrelevante, maar voor de in casu relevante – vraag of de lease-back inderdaad moet worden beschouwd als een levering van een goed of wellicht moet worden aangemerkt als het verrichten van dienst. Het HvJ oordeelt dat wanneer een leaseovereenkomst bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom overgaat op de lessee, of dat alle wezenlijke kenmerken van eigendom aan de lessee ter beschikking worden gesteld, waarbij met name het merendeel van de aan de juridische eigendom van dat onroerend goed verbonden voordelen en risico’s op de lessee overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, de handeling dient te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed.5 Onder die omstandigheden zal dus sprake zijn van de levering van een goed. Het HvJ stelt in dat kader dat de onderliggende feiten lijken te suggereren dat het doel van de twee leaseovereenkomsten was om de eigendom van het vastgoed over te dragen aan Domino, maar dat het aan de nationale rechter er is om hierover harde conclusies te trekken.

Vervolgens gaat het HvJ in op de vraag of NLB recht heeft op vermindering van de heffingsgrondslag. Volgens het HvJ moet in dat licht worden nagegaan of de (feitelijke) restitutie van het vastgoed aan NLB onder een van de drie in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgesomde categorieën kan worden geschaard. Hoewel het aan de nationale rechter is om de transacties tussen NLB en Domino te kwalificeren, geeft het HvJ onder meer de volgende aanwijzingen (de cursiveringen zijn van mijn hand):

Net als bij het hiervoor besproken Almos-arrest valt ook hier allereerst de woordkeuze van het HvJ op. Daar waar het HvJ in het Almos-arrest verzuimde om de verbreking te noemen is nu de ontbinding spoorloos. Dit is opmerkelijk, omdat ‘ontbinding’ in het arrest Almos nog in een adem werd genoemd met de ‘annulering’. Omdat inmiddels wel duidelijk is dat de drie betreffende categorieën onder één noemer moeten worden gevat, bestaat in mijn optiek geen twijfel dat in de hier geciteerde rechtsoverwegingen ook de ontbinding moet worden gelezen. Dit neemt niet weg dat de niet ‘alleslezer’ deze nuance mogelijk niet ziet, hetgeen tot de nodige verwarring kan leiden. Ook valt op dat het HvJ aangeeft dat van annulering en verbreking pas sprake is als partijen zich weer ‘in de situatie bevinden waarin zijn zich vóór sluiting van de overeenkomst bevonden’. Alleen dan bestaat er ten aanzien van deze categorie recht op vermindering van de heffingsgrondslag. Hoewel betreffende bewoordingen nieuw zijn, hebben zij in mijn optiek dezelfde betekenis als de in het Almos-arrest geïntroduceerde criterium dat voor een vermindering van de heffingsgrondslag partijen bij annulering, verbreking en ontbinding moeten worden teruggeplaatst ‘in hun oorspronkelijke toestand’. Ik voel mij hierin gesteund door de Engelse taalversies van de twee arresten. Zo wordt in het NLB Leasing-arrest gesproken over ‘are restored to the position which they were in before concluding the contract’, terwijl het Almos-arrest het heeft over ‘restore the parties to their original position’. Het lijdt in mijn optiek geen twijfel dat hier wordt gedoeld op dezelfde situatie.

Het HvJ bevestigt hiermee de in het Almos-arrest ingezette lijn dat annulering, verbreking en ontbinding vereisen dat partijen worden teruggeplaatst in de situatie waarin zij zich voor het sluiten van de overeenkomst bevonden. Is dit niet het geval, dan bestaat er geen recht op verlaging van de maatstaf van heffing. Dit is anders als de koper niet of slechts gedeeltelijk zijn schuldvordering betaalt (niet-betaling). Dit betekent volgens het HvJ dat, als de verkoper de betalingen heeft geïnd en de koper de overeengekomen prijs niet langer verschuldigd is (naar ik aanneem omdat deze is betaald of geacht moet worden te zijn betaald), er geen plaats is voor vermindering van de maatstaf van heffing. Dit zou weer anders zijn als de overeenkomst is geannuleerd, is verbroken of is ontbonden. In dat geval is de koper de overeengekomen prijs ook niet langer verschuldigd, maar bestaat wel recht op vermindering van de maatstaf. Dit is ook niet heel verwonderlijk, omdat de transactie in dat geval als het ware ongedaan gemaakt wordt.

In onderhavige casus zou derhalve moeten worden nagegaan of partijen met de (feitelijke) restitutie van het vastgoed zijn teruggeplaatst in hun oorspronkelijke positie. Dit ligt mijns inziens niet voor de hand. Hoewel NLB het vastgoed feitelijk heeft teruggenomen, lijkt het erop dat NLB geen afstand heeft gedaan van zijn vordering en heeft het er alle schijn van dat Domino de uit de leaseovereenkomst voortvloeiende termijnen verschuldigd is gebleven. Immers: bij verkoop van het vastgoed is de opbrengst hiermee verrekend. Het heeft er dus alles schijn van dat NLB alle betalingen heeft geïnd die de tegenprestatie waren van de lease-back. Daarmee lijkt verlaging van de maatstaf van heffing op de grond van niet-betaling ook te zijn uitgesloten.6 Dit zou betekenen dat in casu geen ruimte is voor verlaging van de maatstaf van heffing. Overigens kan men zich nog afvragen of de (feitelijke) terugname van het vastgoed voor de btw niet zou moeten worden aangemerkt als een opzichzelfstaande transactie (losstaand van de lease-back). Maar ook in dat geval zou verlaging van de maatstaf van heffing in mijn optiek niet aan de orde zijn.