14.3.9.1 Transparantie versus toerekening in de literatuur

Artikel 2.14a Wet IB 2001 is opgenomen in afdeling 2.4 (Toerekening). Voorts gebruikt de wettekst het woord “toerekening”.

Artikel 2.14a Wet IB 2001 geldt voor de Wet Vpb slechts voor een beperkt aantal artikelen. Er is derhalve geen sprake van algehele fiscale transparantie, maar slechts van toerekening dan wel transparantie met een beperkte doorwerking.

Transparantie zegt iets wezenlijks over het “subject” van het APV, waar toerekening slechts een fiscale fictie betreft, terwijl het “wezen” van het APV erkend blijft. Het is logischer dat ficties een beperkte doorwerking hebben, dan dat een wezenlijke kwalificatie slechts effect heeft voor een beperkt deel van een heffingswet.

Gelijktijdig heeft zij ook een aantal argumenten voor fiscale transparantie, die haars inziens zwaarder wegen, gebaseerd op de invulling van de regeling in andere wet- en regelgeving en de parlementaire geschiedenis:

Een hiervoor aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, waarin het APV wordt omschreven als fiscaal transparant, waarbij de inbrenger geacht wordt te blijven beschikken over het vermogen van het APV.4

De omstandigheid dat voor 2010 de grond om APV’s fiscaal transparant te achten gelegen was in de beschikkingsmacht van de inbrenger, in combinatie met de parlementaire geschiedenis die in relatie tot dit concept opmerkt dat onder de APV-regeling deze beslissende invloed wordt verondersteld.5

De mogelijkheid om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet en de Wet IB 2001 onverminderd te kunnen toepassen, hetgeen op transparantie wijst. Toepassing van deze faciliteiten bij toerekening is niet logisch, omdat dan op het niveau van het APV getoetst zou moeten worden of de faciliteiten van toepassing zijn en niet op het niveau van de inbrenger.

Zij merkt ook op dat bij transparantie het afzonderen van vermogen niet langer tot een schenking leidt en in het verleden geheven schenkbelasting ter zake van de afzondering kan worden teruggevraagd. Met name het eerste aspect lijkt mij evenwel eerder pleiten voor toerekening, omdat juist voor deze situatie een regeling getroffen is (artikel 17a SW): in geval van fiscale transparantie doet zich geen vervreemding voor, waarvan de fiscale gevolgen ongedaan gemaakt moeten worden.

Desalniettemin acht Van der Zeijden de uitkomst, dat sprake zou zijn van fiscale transparantie in plaats van toerekening, niet geheel bevredigend, met name vanwege de (thans oude) toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001. Aangezien deze toets aanknoopte bij de mate waarin vermogen onderworpen was, was mogelijk dat een deel van het APV-vermogen wegens voldoende heffing bij het APV niet bij de inbrenger in de heffing betrokken werd, terwijl een deel van het APV-vermogen wel bij de inbrenger belast is.6 Aangezien transparantie naar haar mening iets zegt over het wezen van een bepaald vehikel, is daarmee lastig te rijmen dat een APV jegens een en dezelfde persoon gedeeltelijk transparant en gedeeltelijk niet-transparant zou kunnen zijn.

Van der Zeijden is voorts van mening dat de kwalificatie als toerekening dan wel transparantie een verschil maakt voor de vraag of sprake is van een verkrijging of een vervreemding door de inbrenger. In geval van toerekening zou haars inziens aangesloten kunnen worden bij de civielrechtelijke vervreemding of verkrijging en is er bij het einde van de toerekening ook geen vervreemding of verkrijging. Bij transparantie en daarmee vereenzelviging van APV en inbrenger zou er wel sprake zijn van een vervreemding op het moment dat het APV niet langer transparant is. Oftewel naar ik aanneem met andere woorden: het einde van de transparantie doet het APV “herleven”, hetgeen een vervreemding is, terwijl het einde van de toerekening geen vervreemding kan zijn, omdat voor de beoordeling of daarvan sprake is aangeknoopt dient te worden bij de vraag of er bij het APV een vervreemding is, die dan al dan niet wordt toegerekend. Het niet langer of juist wel gaan toerekenen leidt echter bij het APV niet tot een vervreemding en zou dat dan ook bij de inbrenger niet doen, aannemend dat wordt toegerekend.